I SA/Łd 813/15

Dnia 29 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata Ł. K. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił "A" Spółce z o.o. z siedzibą w P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2010 r. w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości 3.923 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że spółka w sierpniu 2010 r. wykazała nabycie towarów handlowych (odzieży i tkanin) na podstawie 9 faktur wystawionych przez firmę "B" J. S. ul. A 54, Ł.. J. S. zam. w Czechach zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w Polsce od dnia 1 grudnia 2009 r. a jej przedmiotem miała być hurtowa sprzedaż wyrobów tekstylnych prowadzona wyłącznie w Ł. przy ul. A 54. Firma "B" zawarła umowę najmu pomieszczenia biurowego o pow. 16,5 m² położonego przy ul. A 54 w Ł. od 1 grudnia 2009 r., zobowiązując się do zapłaty czynszu i ponoszenia opłat eksploatacyjnych (za energię elektryczną). Wynajmujący wystawiał na rzecz firmy J. S. wyłącznie faktury z tytułu czynszu najmu, gdyż firma ta nie zużywała energii elektrycznej. Od momentu podpisania umowy najmu w lokalu przy ul. A 54 nikt nie przebywał, nie było w nim żadnych towarów handlowych, do firmy "B" nie przyjeżdżały samochody z towarem, do lokalu nie wnoszono żadnych artykułów. Właścicielka biura rachunkowego obsługującego firmę "B" potwierdziła, że J. S. nie przebywa w Polsce a ona nie ma dostępu do biura firmy. Dokumenty rejestracyjne firmy "B" były złożone i podpisane przez pełnomocnika R. K., firma ta nie posiadała środków trwałych, ani wyposażenia, nie ponosiła kosztów transportu, magazynowania, czy składowania towarów. Dostawcami towarów dla firmy "B" w okresie styczeń-października 2010 r. zgodnie z fakturami były podmioty C Sp. z o.o. w G. oraz D Sp. z o.o. w Ł. Spółka D została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 31 sierpnia 2008 r. z powodu braku kontaktu ze spółką. Spółka C w okresie marzec-lipiec 2010 r. nie dokonywała sprzedaży na rzecz firmy "B." Głównym dostawcą towarów dla firmy C miała być spółka z o.o. "E" z siedzibą w R., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Działania J. S. charakteryzowały się zachowaniem na rynku pozorów funkcjonującego podmiotu gospodarczego, który w istocie nie prowadził działalności gospodarczej. Faktury wystawiane przez "B" na rzecz strony skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W sierpniu 2010 r. spółka "A" wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz niemieckiej firmy "F" w Erfurcie. Niemieckie władze podatkowe poinformowały, że firma "F" nie deklaruje danych za lata 2010 i 2011, w 2010 r. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powyższa firma od lat uwikłana jest w oszustwa karuzelowe na gruncie podatku VAT na wielką skalę, w celu umożliwienia innym firmom odliczenia podatku naliczonego, wobec tego podatnika w dalszym ciągu prowadzone jest dochodzenie w zakresie oszustwa na gruncie podatku VAT od roku 2008. Towary wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę "A" na rzecz F nie znajdowały się u tego podatnika, nie posiadał on również prawa do dysponowania tymi towarami. W lipcu 2010 r. skarżąca spółka wykazała też wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla firmy G w L.. Na podstawie informacji uzyskanych od niemieckich władz podatkowych ustalono, ż J. S. prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego. Towar od strony skarżącej miał nabyć dwukrotnie na targowisku azjatyckim w H 18 płacąc gotówką za towar oferowany bezpośrednio z samochodu. Świadczy to o tym, że w momencie dotarcia towarów do Niemiec nie był jeszcze znany ich odbiorca. Spółka "A" nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Niemic i wobec tego transakcje z firmą G należało potraktować jako krajowe i opodatkować stawką 22%. Obowiązek podatkowy w przypadku przemieszczania towarów do firmy G powstał 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przemieszczenie własnych towarów, tj. w sierpniu 2010 r. a cena nabycia tych towarów wynosiła 41.600 zł. Pozostałe towary, które miały być zakupione w firmie "B" w dalszej kolejności miały być sprzedane firmom "K" Sp. z o.o. i "G" z siedzibami w W. gm. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał następnie na schemat powiązań pomiędzy podmiotami, które miały dostarczać towary do firmy "B", stroną skarżącą i odbiorcami towaru. Towary wykazane w fakturach wystawionych przez "B" na rzecz strony skarżącej miały być w ciągu 1-2 dni w takich samych ilościach sprzedawane na rzecz innych podmiotów. Faktury wystawione w łańcuchu firm dotyczyły tych samych ilości odzieży i tkanin, i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka "A" nie posiadała powierzchni magazynowych, w lokalu będącym siedzibą spółki brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej (mebli biurowych, telefonu, oznaczenia firmy). Był tylko pusty lokal, w którym znajdowały się jedynie próbki materiałów na podłodze. Umowa najmu tego lokalu została wypowiedziana z dniem 29 listopada 2010 r. z powodu zaległości czynszowych. Strona skarżąca nie zawierała umów na piśmie z kontrahentami a płatności za towar miały być dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Historia wyciągów z rachunku bankowego spółki nie potwierdza faktu otrzymania należności za towary, na rachunku tym brak było środków na zakup towarów przez spółkę. Przedłożone paragony fiskalne z L S.A., które miały potwierdzić transport towarów do Niemiec są niewiarygodne, gdyż wskazują, że prędkość, z jaką miał poruszać się samochód dostawczy miała wynosić ponad 300 km/h a nawet 563 km/h. Prezes Zarządu "A" wiedziała, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych a strona skarżąca miała być potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procedurze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka w rzeczywistości nie dokonywała też sprzedaży towarów na rzecz firm "K" Sp. z o.o. w W. i "G". Firmy te uczestniczyły jedynie w procedurze obrotu "pustymi" fakturami, których końcowym efektem miał być zwrot podatku od towarów i usług. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" J. S. oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego "F" w Erfurcie. Wewnątrzwspólnotowe transakcje wykazane w lipcu 2010 r. na rzecz firmy G powinny być natomiast opodatkowane tak, jak transakcje krajowe w sierpniu 2010 r., tj. miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło przemieszczenie własnych towarów. Faktury wystawione przez stronę skarżącą na rzecz firm "K" i "G" nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i strona obowiązana jest do zapłaty wykazanych w nich kwot podatku VAT, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz zobowiązania podatkowego i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni – w wysokości 5.229 zł utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części. Organ odwoławczy wskazał, że towary, które w lipcu 2010 r. miały być przemieszczone do firmy "G" pochodziły z fikcyjnych zakupów w firmie "B". Strona skarżąca nie miała żadnych towarów z firmy J. S., nie mogła ich więc sprzedać na terytorium Niemiec. Informacje przekazane przez niemieckie władze podatkowe zostały sporządzone w trybie przypuszczającym. Faktury VAT dokumentujące transakcje z firmą " G" zostały przesłane faksem 10 sierpnia 2010 r. mimo, że 23 i 31 lipca 2010 r. miały być dostarczone osobiście. Powyższe okoliczności wskazują, że transakcje z firmą "G" nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest więc podstaw do ich opodatkowania według stawki 22% (tak jak transakcje krajowe) w miesiącu sierpniu 2010 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję "A" Sp. z o.o w P. wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebranie i ocenienie materiału dowodowego obejmującego wyłącznie okoliczności niekorzystne dla strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegającego na nie podjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, tj. okoliczności związanych z dostawą przez skarżącą spornych towarów do wskazanych w jej rejestrze sprzedaży podmiotów i poprzestanie na zakwestionowaniu ich realności wyłącznie z uwagi na stwierdzenie nierzetelności faktur zakupowych, w sytuacji, gdy sama ich nierzetelność nie może przesądzać o tym czy skarżąca nie posiadała towaru w rzeczywistości z innego źródła, o czym nie musiała mieć wiedzy, a w konsekwencji mogła z tego tytułu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia, komu, kiedy, na jakich warunkach oraz na podstawie jakiej faktury dokonano sprzedaży kurtek zakupionych przez Skarżącą od firmy M; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne uznanie, że samo wykazanie nierzetelności dostaw pod względem podmiotowym może skutkować uznaniem, że faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w myśl zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności wynikających z powyższych przepisów, konieczne jest w takiej sytuacji szczegółowe zweryfikowanie czy sporne dostawy miały miejsce pod względem przedmiotowym, lecz faktycznym dostawcą był inny podmiot lub podmioty i dokonanie weryfikacji czy podatnik (nabywca towaru) mógł w związku ze spornymi transakcjami podejrzewać, że są one dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w toku postępowania zebrały obszerny materiał dowodowy i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie. Dokonane ustalenia faktyczne mają pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. W szczególności w świetle zebranego materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości fakt, że strona skarżąca nie nabyła towarów od firmy "B" J. S.. Firma ta została zarejestrowana w Polsce ale jej "działalność" ograniczyła się jedynie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarami. Organy podatkowe trafnie wskazały na szereg okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że firma "B" faktycznie nie dokonywała zakupów czy sprzedaży wyrobów tekstylnych. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, nie pomijając wyjaśnień strony skarżącej, które zostały poddane krytycznej ocenie. Twierdzenia, że skarżąca spółka dokonywała zakupu towarów w firmie "B" są zupełnie gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co więcej organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez "B" nie był przedmiotem faktycznego obrotu. W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut niewyjaśnienia, czy skarżąca nie posiadała towaru w rzeczywistości z innego źródła, skoro organy podatkowe wykazały, że obrót towarem wymienionym w spornych fakturach w rzeczywistości nie miał miejsca. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie kwestionowały żadnych transakcji strony skarżącej z firmą M. Zarzut strony (pkt 2 uzupełnienia skargi), ze w zakresie transakcji sprzedaży kurtek zakupionych w firmie M nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy pozostaje w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury wystawione przez firmę "B" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane a więc zachodziły podstawy do zastosowania powyższego przepisu. Także z przepisów Dyrektywy 2006/112 nie można wysnuć wniosku, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić faktury dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Towary wymienione w fakturach wystawionych przez firmę "B" nie zostały dostarczone przez tę firmę ani przez żaden inny podmiot. W tej sytuacji chybione jest powoływanie się przez stronę na orzecznictwo TSUE dotyczące należytej staranności kontrahenta, który dysponuje fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący faktycznym dostawcą towaru. Powołane orzeczenia odnoszą się do sytuacji, kiedy nierzetelne faktury dokumentują faktyczny obrót towarem. W rozpoznawanej sprawie natomiast organy podatkowe wykazały, że nie było faktycznego przemieszczanie towarów. Trudno zgodzić się z poglądem, że strona uczestnicząca w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują żadnych faktycznych operacji gospodarczych nie ma świadomości, że takie działania nie są zgodne z prawem. W zaskarżonej decyzji trafnie też przyjęto, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, które miały zostać zakupione w firmie "B" do firm "F" nie miała miejsca. Logiczny jest wniosek, że strona skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którymi nie dysponowała (nie zostały one zakupione od firmy "B" ani od żadnego innego podmiotu). Potwierdzają to informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do oceny, że także dostawa towarów do firmy "G" w lipcu 2010 r. w rzeczywistości nie miała miejsca, co w konsekwencji prowadziło do zmiany decyzji organu I instancji i uznania, że transakcje z tym podmiotem nie podlegają opodatkowaniu w sierpniu 2010 r. (tak jak transakcje krajowe). Organ I instancji szczegółowo wskazał na schemat powiązań między podmiotami uczestniczącymi w "obrocie" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona skarżąca nie dysponowała towarem wyszczególnionym w fakturach wystawionych przez "B," towar ten nie pochodził też od innych podmiotów. Uprawniony jest więc wniosek, że towar ten w dalszej kolejności nie mógł być przedmiotem dostawy do firm "K" i "G" Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. P.C.