I SA/Łd 815/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Człapińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jego poprzednik prawny został wywłaszczony z nieruchomości w 1972 roku a wywłaszczona nieruchomość miała być przeznaczona na wybudowanie magistrali wodociągowej. Cel wywłaszczenia nie został zrealizowany a na terenie nieruchomości wybudowano drogę publiczną. Organy administracyjne odmówiły zwrotu nieruchomości zbędnej na cele wywłaszczenia podnosząc, że obecnie nieruchomość zajęta jest pod drogę publiczną. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił z pozwem do Sądu Okręgowego o odszkodowanie za skonkretyzowaną szkodę polegającą na nie zwróceniu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia w związku z wydaniem decyzji o odmowie zwrotu w takim stanie, w jakim znajdowała się nieruchomość na dzień wygaszenia roszczenia o zwrot nieruchomości z związku z wydaniem decyzji o odmowie zwrotu. Zgodnie z prawem sąd powszechny związany jest ostateczną i konstytutywną decyzją organu administracji. Sąd Okręgowy zasądził odszkodowanie za stan nieruchomości sprzed powstania roszczenia o zwrot nieruchomości i uznał, że stan ten niczym nie różnił się od stanu na dzień wywłaszczenia tj. na dzień 29 maja 1972 roku. Ponadto uznał, że roszczenie to jest od dawna przedawnione, ponieważ szkoda powoda skonkretyzowała się w momencie powzięcia zamiaru wykorzystania nieruchomości na cel sprzeczny z celem wywłaszczenia i niepowiadomieniu poprzednika wnioskodawcy o tym fakcie, a wydana decyzja o odmowie zwrotu nie pozostaje w jakimkolwiek związku ze sprawą odszkodowania. Zasądzono jednak odszkodowanie choć przedawnione powołując się na art. 5 k.c., tj. nadużycie prawa przy powoływaniu się na zarzut przedawnienia. Sad Okręgowy uznał, że zasądzenie odszkodowania za brak zwrotu nieruchomości wg stanu na dzień wydania decyzji o odmowie zwrotu byłoby bezpodstawnym wzbogaceniem wnioskodawcy. Od tego wyroku wnioskodawca wniósł apelację twierdząc, że niedopuszczalne jest zasądzenie odszkodowania za stan nieruchomości sprzed powstania roszczenia o zwrot nieruchomości wg stanu który zadecydował o wywłaszczeniu i wypłacie odszkodowania za wywłaszczenie powołując się na identyczne stanowisko Sądu Najwyższego a prócz tego podnosząc, że roszczenie o zwrot nieruchomości jest nieprzedawnialne jako nieograniczona i w pełni ukształtowana ekspektatywa zgodnie z odpowiednią uchwałą Sądu Najwyższego. Sąd Apelacyjny uznał, że roszczenie o zwrot nieruchomości jest nieprzedawnialne, ale jednocześnie uznał, że szkoda powoda polega na niezwróceniu mu nieruchomości wg stanu sprzed powstania roszczenia o zwrot nieruchomości, tj. wg stanu na dzień wywłaszczenia, czyli na dzień 29 maja 1972 roku i nie miała związku z realizacją roszczenia o zwrot nieruchomości w postępowaniu administracyjnym, bowiem wnioskodawca mógł otrzymać zwrot nieruchomości tylko do czasu wykorzystania nieruchomości na cel sprzeczny z celem wywłaszczenia. Uznał jednocześnie, że przyjęcie, że wnioskodawca sam wybierałby czas realizacji roszczenia w postepowaniu administracyjnym byłby bezpodstawnym wzbogaceniem wnioskodawcy. Od wyroku Sądu Apelacyjnego wnioskodawca wniósł kasację do Sądu Najwyższego powołując się na identyczne jak w sprawie wyroki samego Sądu Najwyższego o niedopuszczalności zasądzania odszkodowania za stan nieruchomości w okresie, w którym nie istniało roszczenie o zwrot nieruchomości a podmiot publiczny zmierzał do realizacji celu wywłaszczenia jest oczywiście bezpodstawne. Wskazując jednocześnie, że stan nieruchomości wg stanu na dzień 29 maja 1972 roku zadecydował o wywłaszczeniu, a nie o braku zwrotu za co już poprzednikowi prawnemu wnioskodawcy raz zapłacono odszkodowanie. Sąd Najwyższy uznał, że rzeczywiście gdyby nastąpił zwrot nieruchomości, to tylko według stanu na dzień wydania decyzji o zwrocie, ale ponieważ wydano decyzję o odmowie zwrotu, to zasądzić należy odszkodowanie według stanu na dzień wywłaszczenia. A zatem gdyby wnioskodawca otrzymał zwrot nieruchomości, to tylko według stanu na rok 2013, ale ponieważ nie otrzymał zwrotu, to odszkodowanie musi być wymierzone według zupełnie innego stanu jedynie właściwego na rok 1972. Ponieważ celem przepisów o zwrocie nieruchomości jest to by korzyść osiągnął, podmiot publiczny a nie podmiot prywatny. Jednocześnie uznał, zupełnie odwrotnie niż jednomyślnie przyjmowane stanowisko w doktrynie i orzecznictwie, że prawo zwrotu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia to uprawnienie publicznoprawne, a nie roszczenie cywilnoprawne. Sąd Najwyższy uznał jednocześnie, że roszczenie o zwrot nieruchomości powstało w momencie wykorzystania nieruchomości na cel sprzeczny z celem wywłaszczenia i istniało aż do wydania decyzji o odmowie zwrotu nieruchomości, a sama przesłanka odmowy zwrotu nieruchomości tj. droga publiczna jest usuwalna i mogła w pewnym momencie przestać istnieć powodując, że wnioskodawca odzyskałby nieruchomość w takim stanie w jakim znajdowałaby się nieruchomość w dniu jej zwrotu. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sformalizował następujące pytania: 1. Czy suma pieniężna, to jest: odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi, otrzymana przez wnioskodawcę w wyniku wykonania orzeczenia sądu cywilnego w sprawie o odszkodowania za szkodę polegającą na nie zwróceniu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia podlega opodatkowaniu na terytorium RP, na podstawie art.3 ust. 1 i ust. 1a oraz art.4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz.361, ze zm.; dalej : u.p.d.o.f.)? 2. Czy wymieniony w pkt. 1 suma pieniężna mieści się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a co za tym idzie – jest zwolniona w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym? 3. Jeśli uznać, że część otrzymanego zadośćuczynienia w postaci odsetek ustawowych podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, to czy biorąc pod uwagę przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek ustawowych otrzymanych jednocześnie z odszkodowaniem za szkodę za brak zwrotu nieruchomości zbędnej na cel wywłaszczenia, można zaliczyć poniesione koszty tegoż postepowania sądowego, na które składają się: koszty wpisu sądowego, koszty biegłych, opłatę od apelacji i kasacji oraz koszty zasądzone przez sąd przy zastosowaniu wskaźnika proporcji całości otrzymanego świadczenia w stosunku do kwoty otrzymanych odsetek w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnego wydatku do wysokości otrzymanych odsetek? Przedstawiając własne stanowisko dotyczące pytania 3 wnioskodawca wskazał, że w wypadku przyjęcia, że wypłacone odsetki ustawowe będą wyłącznie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., to będą one stanowić przychód z innych źródeł i powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym wydatki poniesione przez stronę w postępowaniu sądowym (koszty wpisu sądowego, koszty biegłych, koszty apelacji i kasacji) powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, które należy ustalić według proporcji w jakiej pozostaje całość otrzymanego świadczenia w stosunku do odsetek. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie 3) Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podzielił stanowisko wnioskodawcy i stwierdził, że jest ono prawidłowe. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację T. M. wniósł o jej oddalenie podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przez przyjęcie, że otrzymane przez wnioskodawcę odsetki nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.; - a także błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt. 3b w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymane przez wnioskodawcę odsetki nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, ale jako takie podlegają opodatkowaniu, którego wysokość może być wyliczona przez zaliczenie poniesionych kosztów postepowania sądowego, na które składają się: opłata od wpisu sądowego, wynagrodzenie biegłych, opłata od apelacji, opłata od skargi kasacyjnej, zasądzone koszty sądowe do kosztów uzyskania przychodów, jednakże zaliczeniu podlega tylko część tych wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego na podstawie wyroku sądu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację za uznaniem, że odsetki od wypłaconego odszkodowania mają charakter akcesoryjny i podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016 r. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołana podstawą prawną . W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 odnoszącego się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dochodzeniem odszkodowania. Pytanie to (sformułowane przez wnioskodawcę) zostało oparte na założeniu, że odsetki ustawowe od otrzymanego odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe i podatnik może do kosztów uzyskania przychodów (z tytułu otrzymania odsetek od odszkodowania) zaliczyć koszty postępowania sądowego w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu podlegającego opodatkowania w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku sądowego. Zarzuty podniesione w skardze nie odnoszą się natomiast do stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji, ale do kwestii, czy otrzymane odsetki korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Kwestia ta była przedmiotem odrębnej interpretacji. Wnioskodawca w istocie kwestionuje założenie, które sam przyjął przedstawiając pytanie oznaczone nr 3. Wydając interpretację w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów organ nie mógł naruszyć przepisów odnoszących się do innego zagadnienia – czy otrzymane odsetki od odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargę na interpretację indywidualną, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. k.ż.