I SA/Łd 815/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi L. W. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.514.2018.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (po jego uzupełnieniu) L. W. wskazał, że był wspólnikiem spółki komandytowej. Przedmiotem wkładu do tej spółki była zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m. in. akcje. Wkład pieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wniesiony do spółki komandytowej w dacie jej zawiązania (2014 r.). Spółka uległa rozwiązaniu mocą uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W wyniku podziału majątku spółki wspólnik otrzymał między innymi akcje spółek akcyjnych będące w posiadaniu spółki komandytowej w dacie jej rozwiązania. Wnioskodawca jest obecnie osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Nabyte w wyniku rozwiązania spółki komandytowej akcje spółki akcyjnej nie były wprowadzone jako majątek do prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza zbyć posiadane przez siebie akcje. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółek akcyjnych, które Wnioskodawca otrzymał w wyniku rozwiązania spółki komandytowej jako jej wspólnik, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej? Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki komandytowej przed upływem 6 lat od dnia ich nabycia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym określić je w wysokości wartości wkładu określonego w statucie (umowie spółki komandytowej), a w razie jego braku, wartości wkładu określonego w innym dokumencie o podobnym charakterze. W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaznaczyć, że po Jego stronie w momencie nabycia wskazanych składników majątku likwidowanej spółki komandytowej nie powstał żaden przychód w podatku dochodowych od osób fizycznych, na co wskazują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak skutków podatkowych takiego nabycia jest niezależny od tego, co jest przedmiotem nabycia, co wynika wprost z przepisów podatkowych. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki. Przepisy podatkowe wskazują, że także nabycie innych składników majątku likwidowanej spółki przez jej wspólnika nie prowadzi do powstania przychodu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Przepis nie wskazuje przy tym na konkretne składniki majątku, które mogą być w ten sposób kwalifikowane, dlatego należy przyjąć, że wskazana regulacja odnosi się do wszystkich składników majątku likwidowanej spółki osobowej poza środkami pieniężnymi, dla których został przewidziany odrębny, wyżej przywołany przepis. W związku z powyższym, nabycie przez Wnioskodawcę udziału we własności nieruchomości, udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu wraz z własnością znajdujących się na nim budynków oraz akcji spółek akcyjnych w związku z likwidacją spółki komandytowej, której był wspólnikiem, nie prowadziły do powstania przychodu po Jego stronie, a tym samym nie mogły prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Przepisy wskazują jednak, że opodatkowane mogą być przychody ze sprzedaży tych składników majątku. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolne. Tym samym w przypadku zbycia takich składników majątku prze upływem 6 lat od ich nabycia przychody z odpłatnego zbycia będą traktowane jak przychody z działalności gospodarczej. Odnosząc przywołane wyżej przepisy do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątku nabytych w związku z likwidacją spółki komandytowej przed upływem 6 lat od nabycia (likwidacji spółki komandytowej) powstanie po Jego stronie przychód z działalności gospodarczej. Także w tym przypadku nie ma znaczenia to, jakie składniki majątku zostaną odpłatne zbyte — przepis wskazuje jedynie na składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Bez znaczenia jest więc charakter nabywanych i następnie zbywanych składników majątkowych - istotny jest tylko sposób nabycia. Tym samym w opisanym wyżej stanie faktycznym przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji przez Wnioskodawcę będzie zaliczany do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności gospodarczej. Przedstawione wyżej stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1926/15, z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1186/15 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1672/14. Sądy administracyjne (w tym w przywołanych wyżej orzeczeniach) jednolicie wskazują przy tym, że takie kwalifikowanie przychodów przesądza o sposobie określania kosztów uzyskania przychodu i konieczności zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wskazanych wyżej składników majątku na takich samych zasadach jakie obowiązywałyby spółkę komandytową przy ich zbyciu. Organ wskazał, że przywołany art. 24 ust. 3d ustawy odsyła do art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną (w analizowanym stanie faktycznym przez wspólnika spółki komandytowej, który ze względu na rozwiązanie spółki nabył jej majątek) rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszty uzyskania przychodu uważa się: 1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki lub 2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Wskazano, że akcje, które wnioskodawca planuje odpłatnie zbyć, zostały wniesione do spółki komandytowej jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wspomniana zorganizowana cześć przedsiębiorstwa została wniesiona do spółki w drodze aportu przez jednego z komandytariuszy w dniu zawiązania spółki. Natomiast komandytariusz spółki nabył ww. akcje w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej za środki obrotowe. Zatem, spółka komandytowa nabyła powyższe akcje w drodze wkładu niepieniężnego. W związku z tym koszty uzyskania przychodu w takiej sytuacji należy ustalić zgodnie z regulacjami z art. 22 ust. 1 f w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym określić je w wysokości wartości wkładu określonego w statucie, a w razie jego braku, wartości wkładu określonego w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jednocześnie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Wartość rynkową przedmiotu wkładu należy wówczas ustalić w oparciu o regulacje wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W związku z faktem, że Wnioskodawca nabył akcje w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, której był wspólnikiem, koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tych akcji powinien określić na takich samych zasadach jakie obowiązywały spółkę komandytową w przypadku zbycia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu kosztów uzyskania przychodu znajdą zastosowanie przepisy przywołane powyżej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych z tytułu rozwiązania spółki komandytowej w sytuacji gdy odpłatne zbycie nastąpi przez upływem 6 lat od rozwiązania spółki komandytowej – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki komandytowej konieczne jest właściwe zakwalifikowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Jak stanowi przepis art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się: 1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki; 2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek firmie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej, która została rozwiązana na mocy uchwały wspólników. Z tytułu rozwiązania spółki Wnioskodawca otrzymał m.in. akcje spółek akcyjnych. Akcje spółek posiadane przez spółkę komandytową zostały przez tę spółkę nabyte w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wnoszący aport nabył te akcje za środki obrotowe. Wnioskodawca zamierza zbyć część akcji przed upływem sześciu lat od ich nabycia w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółek akcyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę (byłego wspólnika spółki komandytowej) z tytułu rozwiązania spółki osobowej, które to akcje zostały wniesione jako wkład niepieniężny do tej spółki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej. Z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że przychody z odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku, pozostałych na dzień rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli zbycie to następuje przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia, stanowią przychód z tej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje, czy rozwiązana spółka prowadziła działalność polegającą na obrocie papierami wartościowymi. Natomiast dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółek akcyjnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku rozwiązania tej spółki zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powołanego art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, koszt uzyskania przychodu należy ustalić według wartości poniesionych wydatków na nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zatem, w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w drodze aportu przez spółkę komandytową, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej, będzie wartość poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Reasumując, w świetle przedstawionych przepisów oraz opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ uznał, że ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez byłego wspólnika spółki komandytowej akcji otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej, wniesionych uprzednio aportem do tej spółki, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z cytowanym art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację L.W. wniósł o jej uchylenie podnosząc następujące zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez lakoniczne odniesienie się do argumentacji Wnioskodawców w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów; b) art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie twierdzenia, że dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia akcji wniesionych do spółki komandytowej jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które w wyniku likwidacji spółki komandytowej zostały nabyte przez Wnioskodawcę, konieczne jest zastosowanie art. 22 ust. lf w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy organ powinien w wszechstronny i wyczerpujący sposób odnieść się do przytaczanych argumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; W przedstawionym stanie faktycznym nie jest sporne, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu zbycia akcji spółek akcyjnych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej (jeżeli zbycie następuje przed 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej) stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.). Różnica stanowisk sprowadza się do oceny, w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych akcji. Zdaniem wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w tej sytuacji należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano w szczególności, że zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Powołany przepis wprost odnosi się do sytuacji zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (także spółki komandytowej) innych niż środki pieniężne (w rozpoznawanej sprawie – akcje spółek akcyjnych) składników majątku otrzymanych z tytułu wystąpienie z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje na sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Jest więc oczywiste, że w tej sytuacji nie mogą mieć zastosowania przepisy wskazane przez skarżącego. Przepis art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. odnosi się do zupełnie innej sytuacji (zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny). W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem zbycia nie są akcje w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny, a akcje spółek akcyjnych otrzymane przez wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów z kapitałów pieniężnych a wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazanie przez organ wydający interpretację przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wymagało wyczerpującego uzasadnienia i oceny stanowiska wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie można więc podzielić poglądu strony, że organ nie dołożył należytej staranności w odpowiedzi na zadane pytanie, przez co naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Należy też zauważyć, że to wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej i on powinien dysponować danymi pozwalającymi na ustalenie wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie akcji spółek akcyjnych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ( art. 14b § 3 O.p.). Organ jest związany przedstawionym stanem faktycznym, nie jest uprawniony do jego zmiany czy uzupełniania, nie może też opierać swojego stanowiska na faktach, które nie przedstawione przez wnioskodawcę. Sprecyzowany przez skarżącego stan faktyczny nie pozwalał na zajęcie innego stanowiska niż przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. db