I SA/Łd 816/09

Dnia 24 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 roku sprawy ze skargi Z. P. Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo – Usługowego S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z długu celnego oddala skargę. I SA/Łd 816/09 UZASADNIENIE W dniu 16 sierpnia 2006 r. Pani Z.P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie dokumentu SAD nr [...], towar opisany jako tkanina bawełniana 100% Otton Dyed Denim Cloth 14,50, 160 cm w ilości 26835 mb., pochodzenia indyjskiego. Strona zadeklarował wartość celną towaru na kwotę 26.835,- USD. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] ustalił wartość celną towaru przedstawionego przez Panią Z.P. na kwotę 153.230, zł i jednocześnie określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 12.258,- zł. W tym samym dniu organ ten wydał drugą decyzję, którą określono prawidłową kwotę podatku od towarów – 36.407,- zł, należną od importu towarów objętych w/w zgłoszeniem celnym. Powyższe rozstrzygnięcia organu celnego zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzjami z dnia [...] oraz z dnia [...], a sprawy przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił wartość celną towaru przedstawionego przez Panią Z.P. na kwotę 153.230, zł i jednocześnie określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 12.258,- zł. Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił Pani Z.P., prowadzącej działalność gospodarcza pod nazwą P.P.H.U. "A", prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 36.407,- zł należną z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia - po przytoczeniu treści przepisów art. 33 ust. 2, art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) - organ pierwszej instancji wskazał, iż kwotę podatku VAT określono na podstawie ustalonej wartości celnej towaru (153.230,- zł), powiększonej o kwotę należnego cła (12.258,- zł), przy zastosowaniu 22% stawki podatku. Pełnomocnik Pani Z.P. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie przez organ w trybie autokontroli i umorzenie postępowania, ewentualnie przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia okoliczności sprawy; lub o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonej podstawie opodatkowania, - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez: naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i posługiwanie się przez organ podatkowy argumentami mającymi potwierdzać stanowisko najkorzystniejsze z fiskalnego punktu widzenia i przekroczenie tym samym zasad działania organów podatkowych w oparciu o treść obowiązujących przepisów prawnych; naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym również wszelkich okoliczności wskazujących na słuszność zajętego przezeń stanowiska; brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie rzeczywistej kwoty wartości transakcyjnej, która winna stanowić podstawę ustaleń organu podatkowego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia kontrolne poczynione w postępowaniu w przedmiocie zwiększenia długu celnego., w którym przyjęto, iż strona zaniżyła wartość transakcyjną towaru. Jednakże organ podatkowy powinien uwzględnić fakt, iż w wyniku zawartej ugody pomiędzy P.P.H.U. "A" i "B" Sp. z o.o. a firmą "C" (następcą "D") pozwana zobowiązała się wypłacić każdej powódce po 37.500,- USD. Wskazaną kwotę, wynikającą z ugody przyjętą jako rekompensatę za niską jakość zakupionych towarów, podzielono w równym stopniu pomiędzy 10 faktur. Zdaniem strony skarżącej przyjęte przez organ rozwiązanie jest błędne. Fakt, iż ugoda nie wskazuje, których transakcji dotyczy, nie zwalnia organu celnego z obowiązku szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie. Tym samym skoro organy podatkowe przyjęły do wyliczenia podatku od towarów i usług wartość celną ustaloną błędnie, można mieć spore wątpliwości co do zasadności wysokości określonego podatku. Organ podatkowy powinien obliczyć wartość celną na podstawie ostatecznej wartości faktury uzyskanej poprzez zmniejszenie jej wartości wyjściowej o kwotę realnej straty poniesionej przez skarżącą. Ponadto podkreślono, że kwota należności wynikająca z ugody jest efektem ograniczonej odpowiedzialności następcy prawnego dostawcy i nie stanowi pełnej rekompensaty za wady zakupionego towaru. Wartość celna została natomiast pomniejszona w oparciu o przyjęty przez organ współczynnik, który odnosi się jedynie do kwoty wynikającej z ugody. W ocenie skarżącej organ podatkowy dysponuje odpowiednimi dokumentami, które pozwoliłyby na dokonanie weryfikacji wskazującej na rzeczywistą wartość transakcyjną. Sama ugoda nie jest dokumentem wystarczającym, gdyż stanowi jedynie częściowe zaspokojenie roszczeń strony, będące efektem ograniczonej odpowiedzialności następcy prawnego dostawcy wadliwego towaru. Strona przedstawiła także nowa opinię, która również w sposób jednoznaczny potwierdziła fakt całkowitej bezużyteczności zakupionego towaru. Z przedmiotowej opinii wynika, iż badane tkaniny mają bardzo istotne wady produkcyjne, które w sposób znaczący obniżają jej wartość. Strona znalazła tylko jednego odbiorcę tego towaru spoza krajów unijnych, chętnego do zakupu tkanin za cenę 1,- zł/mb. Wskazana kwota stanowi zatem rzeczywistą wartość transakcyjną, która winna zostać przyjęta za podstawę ustaleń organu podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzja z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż postawione zarzuty dotyczące braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie rzeczywistej kwoty wartości transakcyjnej, nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Przedmiotem tego postępowania jest określenie podatku od towarów i usług, a wskazane zarzuty były już przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia [...] nr [...], która została trzymana w mocy po rozpoznaniu odwołania. Uznano tam, że wartość celna towaru w kwocie 153.230,- zł jest prawidłowa. Z tych też względów za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia przepisu art. 33 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, iż organ celny dokonał rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o wszechstronną ocenę zebranego materiału dowodowego, a przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji zapewniono stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie. Podjęto wszelkie kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i tym samym w sposób wyczerpujący rozpatrzono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wobec tego organ odwoławczy uznał, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru importowanego przez panią Z.P. stanowi kwota 165.488,- zł, na którą składa się wartość celna towaru – 153.230,- zł oraz cło w wysokości 12.258,- zł. Prawidłowa zatem kwota podatku VAT przy zastosowaniu stawki 22% wynosi 36.407,- zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik Pani Z.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania – w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W skardze tej podniesiono te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzył argumenty z uzasadnienia odwołania, a ponadto zarzucił, iż organ podatkowy w żadnym stopniu nie odniósł się do kwestii uszkodzeń towaru przed wprowadzeniem go do obrotu, co uniemożliwiło przyjęcie jako wartości celnej wartości transakcyjnej. Ponadto z przedłożonej opinii sporządzonej przez M.M. wynika, że badane tkaniny miały bardzo istotne wady produkcyjne, które w sposób znaczący obniżają ich wartość. Przedstawione opinie, które w ocenie organu nie dały podstaw zmiany decyzji, nie zwalniały organów podatkowych od obowiązku dokonania dodatkowych ustaleń związanych z oceną przyczyn rozbieżności pomiędzy ceną jednostkową towaru wskazaną na fakturze, a ceną jednostkową uwidocznioną w specyfikacji wyprowadzenia towaru ze składu celnego. W ocenie strony skarżącej w takim przypadku, dla ustalenia wartości transakcyjnej towaru, najbardziej odpowiednim będzie zastosowanie metody ostatniej szansy. Ustalenie ceny transakcyjnej powinno nastąpić z uwzględnieniem wartości poniesionej przez stronę szkody, której obiektywnym miernikiem jest podnoszona okoliczność znalezienia jednego odbiorcy przy zaproponowanej cenie na poziomie 1 EUR/mb. Brak rozważenia powyższej kwestii świadczy o nieuwzględnieniu przez organ okoliczności mających bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co pozwala postawić również wniosek, iż sposób procesowania ewidentnie zmierza do przyjęcia rozstrzygnięcia najkorzystniejszego jedynie z fiskalnego punktu widzenia. Oznacza to tym samym, iż decyzja została wydana z poważnym naruszeniem przepisów procedury, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, które to przepisy stwarzają gwarancje procesowe dla strony postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na toczące się przed tym sądem postępowanie ze skargi Z.P. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] (sygn. akt III SA/Łd 803/07). Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Łd 803/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.P. w tym przedmiocie. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I GSK 883/08). W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 6 października 2009 r. podjął postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podatnicy dokonujący importu towarów są obowiązani do obliczania i wykazania kwoty podatku VAT w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Takie zgłoszenie poddawane jest przez organ celny weryfikacji. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych (art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 23 ust. 2. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, Dz. U. Nr 68, poz. 622 z póź. zm.). W przypadku tym organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 23 ust. 3 tej ustawy). Stwierdzenie zaniżenia kwoty wartości celnej towaru lub kwoty cła, i uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, powoduje, że tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jako że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło – art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W takim przypadku ma zatem zastosowanie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w/w art. 33 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT i wydał dwie decyzje – jedną w dniu [...] w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego SAD i określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 12.258,- zł, a drugą w sprawie określenia podatku od towarów i usług związanego z tym zgłoszeniem celnym. Tą pierwszą decyzję potraktowano jako dowód w postępowaniu podatkowym. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...], w sprawie określenia długu celnego została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. po rozpoznaniu odwołania strony. Sąd uznał zatem, że skoro zgłoszenie celne uznano za nieprawidłowe, a decyzja w tym zakresie stała się ostateczna i powołano się na nią w postępowaniu podatkowym, to organ celny miał podstawy prawne do wydania decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług związanego z importem towarów określonych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...]. Tym samym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej w Ł., że naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, iż zarzuty przedstawione w skardze, w zakresie wartości celnej towaru, nie mogą być oceniane w postępowaniu podatkowym. Także Sąd nie może w tym postępowaniu ocenić prawidłowości wydania decyzji w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru na kwotę 153.230, zł i określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego w wysokości 12.258,- zł, gdyż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ustawodawca, mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność (...), a zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta (T. Woś w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 426 i n.). Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia skarżącej wartości celnej towaru i określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego została zaskarżona przez Panią Z.P. i skarga ta była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. (sprawa o sygn. akt III SA/Łd 803/07). Sąd wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 roku skargę oddalił. Wyrok ten jest prawomocny albowiem skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r. Decyzja dotycząca wartości celnej towaru okazała się zatem zgodna z prawem i pozostaje w obrocie prawnym. Tym samym argument zawarty w skardze, zgodnie z którym strona skarżąca podważa zasadność naliczania podatku od towaru i usług w chwili gdy zachodzi prawdopodobieństwo wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej dług celny jest całkowicie niezasadny. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. A.K.