I SA/Łd 816/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za okres od lutego do grudnia 2008r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...]r., określającą P. U. wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od lutego do grudnia 2008 r. w wysokości 58.978,70 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A., której przedmiotem był handel paliwami i artykułami spożywczymi. Zakup oleju napędowego podatnik udokumentował fakturami pochodzącymi od firm: B. sp. z o.o. z siedzibą w W., PUH C. S. P. i D. J. A.. Jednakże organy podatkowe ustaliły, że żadna z tych firm nie sprzedawała paliwa, a faktury przez nie wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] określił P. U. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. w wysokości 618.456,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. na podstawie art. 37n ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 931, ze zm., powoływanej dalej jako "u.a.p") wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej i decyzją z [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres od lutego do grudnia 2008 r. w wysokości 58.978,70 zł. Jako podstawę wyliczeń opłaty organ przyjął ilości paliwa wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 u.a.p., a następnie wskazał, że zgodnie z art. 37m ust. 4 u.a.p. stawka opłaty paliwowej w 2008 roku wynosiła 110.88 PLN za tonę paliw silnikowych i ustalona została obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 5 grudnia 2007 roku w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2008 (M.P. Nr 94 z 2007r, poz. 1033). Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika jaka była rzeczywista gęstość paliwa zużywanego do napędu pojazdów mechanicznych. W związku z tym przyjęto rozwiązanie najkorzystniejsze dla strony, czyli minimalną gęstość paliwa w temperaturze 15 stopni Celsjusza. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2005 r., Nr 216, poz. 1825 ze zm.) minimalny poziom gęstości dla oleju napędowego "standardowego" wynosi 820 kg/m3. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że P. U. wezwany został na przesłuchanie w charakterze strony w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., celem wyjaśnienia okoliczności współpracy z firmami dostarczającymi olej napędowy. W wyznaczonym terminie stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., jednak odmówił złożenia wyjaśnień. Poprosił o kserokopie dokumentów zebranych w sprawie twierdząc, że po zapoznaniu się z nimi złoży wyjaśnienia na piśmie. Nie złożył ich jednak ani ustnie, ani na piśmie. W ocenie organu odwoławczego nie wyraził woli wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami zakupu oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika (przesłuchania kontrahentów podatnika), bowiem uznał, że okoliczności mające być przedmiotem przesłuchania R. O. i J. A. zostały wyczerpująco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia podatku akcyzowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. U. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - bezkrytyczne przyjęcie wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie postępowania wobec skarżącego, a dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i przyjęcie tej oceny jako własnej w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej, a skutkującą przyjęciem, że: skarżący nabywał olej napędowy z nieznanego źródła, a którego nie wskazał w toku postępowania, podczas gdy skarżący wskazał podmioty, od których nabywał olej napędowy, a dane tych podmiotów pozostają szczegółowo wykazane na fakturach dokumentujących każdą z dostaw oleju napędowego, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawców a nie u skarżącego jako nabywcy oleju napędowego wobec jednokrotności opodatkowania akcyzą, a tym samym u skarżącego nie powstał również obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej; faktury VAT przedłożone w toku postępowania wystawione przez sprzedawców oleju napędowego firmy: B., D. i C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy faktury te są prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, gdyż w toku postępowania przed organami ustalono, iż skarżąca spółka nabyła ilości paliwa odpowiadające ilościom wskazanym w przedmiotowych fakturach, a właściciele tych firmy będący dostawcami oleju napędowego nigdy nie zaprzeczyli, iż dostawy zostały zrealizowane oraz że otrzymali zapłatę za dostarczony towar, co wyklucza uznanie przedmiotowych faktur za wadliwe i nieodzwierciedlające rzeczywistych dostaw oleju napędowego od firm B., D. i C.; skarżący nie ustalił przy nabywaniu oleju napędowego od firm B., D. i C. , czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu, wobec czego jako nabywca powinien się liczyć z ryzykiem zapłaty tego podatku i opłaty, podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy i opłatę paliwową od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał procedury, według której ustalenie to ma być dokonane; a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do obciążenia nabywcy zarówno podatkiem akcyzowym jak i opłatą paliwową; skarżący nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego przez firmy B., D. i C. z nieznanego źródła współdziałającym z wystawcą spornych faktur, a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności dostawcy oleju napędowego i wystawcy spornych faktur, gdyż nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez skarżącego z kilkudziesięcioma innymi dostawcami, co wyklucza przyjęcie fikcji prawnej, iż to skarżący a nie zidentyfikowani dostawcy oleju napędowego mają obowiązek uiścić podatek akcyzowy i opłatę paliwową, w sytuacji gdy nie będą w stanie wskazać danych kontrahentów od których nabyli olej napędowy i którzy uiścili należny podatek akcyzowy i opłatę paliwową; - bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony, a które zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. do ustalenia czy firmy B., D. i C. uczestniczyły w obrocie gospodarczym w roku 2008 realizując zakwestionowane transakcje handlowe ze skarżącym, czy właściciele tych firm potwierdzają fakt każdej z dostaw oraz zapłatę dokonaną przez skarżącego za każdą z kwestionowanych faktur dokumentującą poszczególne dostawy, a w konsekwencji czy potwierdzają, iż jako sprzedawcy oleju napędowego do firmy skarżącego wprowadzili do obrotu olej napędowy dokumentowany kwestionowanymi przez organy fakturami sprzedaży, a także na okoliczność okresu czasu prowadzenia przez w/w firmy działalności gospodarczej jawnej tak wobec kontrahentów tych firm, jak i wobec organów administracji państwowej, ilości kontrahentów w/w firm w czasie prowadzenia działalności oraz na okoliczność czy transakcje sprzedaży oleju napędowego przez w/w firmy do firmy skarżącego odbiegały w jakikolwiek sposób od takich samych transakcji realizowanych wobec innych kontrahentów w/w firm, w szczególności czy okoliczności tych transakcji miały charakter nadzwyczajny, niespotykany w obrocie - a w związku z tym czy skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami przez kilkanaście lat, wiedział lub mógł wiedzieć - że nabywając olej napędowy od tych w/w firm w roku 2008 może uczestniczyć w ewentualnych nielegalnych transakcjach. W skardze podniesiono także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 4 ust. 1 - 3 w zw. z art. 5 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez wadliwą wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w sekwencji wadliwe zastosowanie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym polegające na przyjęciu, że skarżący wprowadził na rynek krajowy olej napędowy wskutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało powstaniem u skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy z treści normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1-3 w zw. z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że celem ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności, zgodnie z zasadą pierwszeństwa obowiązku podatkowego, jako kategorii decydującej o tym, że ustalony podmiot, który znalazł się w konkretnym stanie prawnopodatkowym w kolejności wskazanej przez ustawodawcę staje się podatnikiem podatku akcyzowego, w ślad za tym zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej, a co skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego u innego ustalonego podmiotu dokonującego we własnym imieniu i na własną rzecz innej czynności określonej w przepisach, której przedmiotem są wyroby akcyzowe na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 6 ust. 1 lit a) DYREKTYWY RADY 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.) przyjmując, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach, podczas gdy naruszenie prawa, o którym mowa w wymienionych przepisach, jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po stronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił niniejsze postępowanie sądowe w związku ze złożoną skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. Sąd podjął postępowanie postanowieniem z dnia 19 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że P. U. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące luty – grudzień 2008 r., która została oddalona przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Łd 171/14. Także Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną założoną od tego wyroku (wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1659/14). Zatem w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. W konsekwencji przyjąć należy, iż wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu akcyzowym. W niniejszej sprawie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej wiąże się z podatkiem akcyzowym od 648.654,00 litrów oleju napędowego, którego sprzedaż ustalono w ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby C. z [...] r. nr [...], która jest dla organu wiążąca. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. Stosownie do art. 37h ust. 1 tej ustawy, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. (art. 37l ust. 1 ustawy). W myśl natomiast art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej – na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Jak już wyżej wskazano podstawą wszczęcia postępowania w zakresie opłaty paliwowej za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. wobec skarżącego stanowił fakt ujawnienia sprzedaży 648.654,00 litrów oleju napędowego. Decyzja określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. stała się ostateczna z momentem wydania przez Dyrektora Izby C. decyzji z [...] r. utrzymującej ją w mocy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego było przedmiotem kontroli zarówno WSA w Łodzi jak i NSA. Dodać należy, iż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym posiadania przez skarżącego przedmiotowego paliwa, lecz zasadnie – w świetle ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym - odwołują się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, a które uznały ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej (ten sam okres luty – grudzień 2008 r.). Sąd nie stwierdził zatem aby organy podatkowe naruszyły w sprawie przepisy prawa materialnego, czy też przepisy postępowania podatkowego. Organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało skargę oddalić. AKE.