I SA/Łd 818/11

Dnia 17 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2000, 2001 i 2002 oraz odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz radcy prawnego A. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu plus należny podatek od towarów i usług liczony od tej kwoty. A. B. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.–G. o umorzenie zaległości podatkowych: w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000, 2001 i 2002 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2001 r. (należności płatnika) i w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. Łączna kwota zadłużenia to 3.598,59 zł plus odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że objęte wnioskiem należności powstały w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek uzasadniony jest trudną sytuacją podatnika. Jako źródło utrzymania wnioskodawca wymienił wynagrodzenie za pracę w wysokości 981 zł netto, zaś do wydatków zaliczył: czynsz (150 zł), energię elektryczną (50 zł), gaz (37 zł), leki (50 zł), spłatę pożyczek w łącznej wysokości 150 zł zaciągniętych u bliskich na pokrycie podstawowych potrzeb życiowych i przeznaczonych na bieżące wydatki. Podatnik leczy się neurologicznie. Mieszka z byłą żoną, ale prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Nie posiada żadnych nieruchomości, oszczędności, wartościowych przedmiotów. Wnioskodawca wskazał, że nieuwzględnienie wniosku o ulgę spowoduje pozbawienie strony środków do życia zwłaszcza, że już w chwili obecnej żyje na granicy ubóstwa. Decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił umorzenia zaległości. Zdaniem organu zaległości objęte wnioskiem o ulgę nie powstały na skutek zdarzeń niezależnych od podatnika, czy też okoliczności losowych, a stanowiły następstwo niewywiązania się przez podatnika z nałożonych przez przepisy obowiązków. Umorzenie zaległości w tej sprawie naruszałoby zasadę powszechności i sprawiedliwości opodatkowania oraz interes publiczny wyrażający się w równym traktowaniu podmiotów w sferze zobowiązań podatkowych, stawiając stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które rzetelnie regulują zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Ponadto organ ocenił, że sytuacja podatnika nie jest wyjątkowa. Podatnik ponosi typowe koszty związane z utrzymaniem. Zdaniem organu nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Podatnik wskazał, że od momentu zawieszenia działalności gospodarczej do chwili obecnej nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego. Podkreślił, że organ przy rozpatrywaniu wniosku powinien mieć też na uwadze interes obywatela. Zaznaczył, że o zasadności jego podania świadczy pogłębiający się zły stan zdrowia, na potwierdzenie czego załączył dokumentację medyczną. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i: 1. umorzył postępowanie w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2001 r., 2. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000, 2001 i 2002 r., 3. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie w zakresie żądania umorzenia zaległości wnioskodawcy, jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2001 r. podlegało umorzeniu, ponieważ na mocy art. 67c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") do należności przypadających od płatników stosuje się art. 67a § 1 pkt 1 i 2, a więc możliwość odroczenia terminu płatności zaległości i odsetek lub rozłożenia zapłaty zaległości i odsetek na raty, nie stosuj,e się natomiast art. 67a § 1 pkt 3, czyli umorzenia zaległości, o co wnioskował skarżący. W pozostałym zakresie organ podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawione przez organ pierwszej instancji. Podkreślił przy tym, że przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest oparte na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ nie ma obowiązku przychylić się do żądania wnioskodawcy. Po ponownym przeanalizowaniu sytuacji materialno-osobistej strony organ doszedł do przekonania, że nie zachodzą podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Ustalił, że dochody podatnika zamykają się kwotą 981 zł i obejmują wynagrodzenie za pracą, natomiast łączne miesięczne wydatki to 907 zł (koszty utrzymania mieszkania, wyżywienie, leki, przejazdy do pracy, spłata pożyczek). Poza zaległościami podatkowymi wnioskodawca posiada też zadłużenie wobec ZUS w wysokości 32.802,09 plus odsetki w kwocie 45.547,36 zł. Organ podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie są następstwem zdarzeń losowych, wyjątkowych, niezależnych w całości od podatnika. Zadłużenie powstało w wyniku niewywiązania się wnioskodawcy z ustawowych obowiązków w zakresie uiszczania podatków. Mimo, że sytuacja w jakiej obecnie znajduje się podatnik jest trudna, zdaniem organu nie uzasadnia ona umorzenia zaległości, gdyż nie jest spowodowana nadzwyczajnymi okolicznościami. W kwestii zarzutu przedawnienia Dyrektor wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji zastosował środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Podał, że wobec zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000 r. wystawiono tytuł wykonawczy 19 kwietnia 2001 r., który został doręczony podatnikowi 24 września 2001 r. Z kolei wobec zaległości w tym podatku za 2001 r. tytuł wykonawczy wystawiono 20 marca 2002 r., a doręczono 10 kwietnia 2002 r. Na podstawie tych tytułów zastosowano dwa środki egzekucyjne. Pierwszy, w dniu 26 kwietnia 2006 r. w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu udziałów członkowskich (zawiadomienie doręczone podatnikowi 26 kwietnia 2006 r.). Drugi, 25 marca 2008 r. w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę (zawiadomienie doręczone podatnikowi 25 marca 2008 r.). W stosunku do zaległości w podatku dochodowym za 2002 r. tytuł wykonawczy wystawiono 25 stycznia 2007 r., zaś środek egzekucyjny (zajęcie wynagrodzenia za pracę) zastosowano 25 marca 2008 r., o czym podatnik został zawiadomiony tego samego dnia. Co do zaległości w VAT organ wskazał, że tytuł wykonawczy wystawiono 27 września 2000 r., a następnie zastosowano środki egzekucyjne w postaci: zajęcia wierzytelności z tytułu udziałów członkowskich (26 kwietnia 2006 r.), egzekucji z pieniędzy (7 maja 2001 r. i 13 marca 2007 r.) i zajęcia wynagrodzenia za pracę (25 marca 2008 r.). W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że objęte wnioskiem zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. W skardze do Sądu podatnik podniósł, że jest osobą niepełnosprawną, żyje w biedzie i poza minimalnym wynagrodzeniem nie uzyskuje żadnych innych dochodów. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumentację zaprezentowaną w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskazał, że interes podatnika wyrażający się potrzebą ratowania zdrowia przemawiał za udzieleniem wnioskowanej ulgi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których umorzenie wnosił skarżący. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 4 O.p. stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika, że w stosunku do objętych wnioskiem zaległości doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych (k. 46-66, k. 71-80 akt administracyjnych). Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponadto zgodnie z art. 67a § 2 O.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie – zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004, s. 253). Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Oceniając legalność postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że w sposób właściwy odniosły się one do tak ustalonej treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., uwzględniając w pełni występujący w sprawie stan faktyczny. Podzielić również należy przyjętą przez organy konkluzję, że w sytuacji skarżącego brak jest okoliczności o opisanym wyżej, szczególnym charakterze. Organy podatkowe przede wszystkim w sposób szczegółowy odniosły się do przedstawionej przez skarżącego sytuacji finansowej i majątkowej. Nie budzi w szczególności zastrzeżeń konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej, że wprawdzie dochody skarżącego, jak i jego sytuacja majątkowa nie stwarzają możliwości natychmiastowej, jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej, to jednak podatnik ma możliwość zarobkowania o czym świadczy fakt otrzymywania wynagrodzenie ze stosunku pracy. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącego wskazuje na istnienie możliwości zaspokojenia zobowiązań Skarbu Państwa. Zauważyć też należy, że wniosek dotyczy zaległości z lat 2000-2002. Pomimo upływu blisko 10 lat podatnik nie podejmował próby spłacenia zadłużenia, jeżeli nie jednorazowo, z uwagi na ograniczenia finansowe, to przynajmniej wnioskując o rozłożenie zaległości na raty. Obecnie skarżący domaga się umorzenia całego zadłużenia. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia granic uznania administracyjnego, w jakich mogą rozstrzygać organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organy wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, rozważyły argumenty przytoczone przez wnioskodawcę, jak również przedstawiły własne rozważania dotyczące ewentualnego istnienia przesłanek umorzenia należności, o którym mowa w art. 67a O.p. To, że nie podzieliły żądań skarżącego nie może być poczytane jako naruszenie przepisów prawa. Należy bowiem przypomnieć, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej nie przesądza o wyniku sprawy, gdyż decyzja ma charakter uznaniowy, a organ właściwy może, lecz nie musi, uwzględnić wniosku. Sąd podziela również wypracowany w orzecznictwie pogląd, że instytucja umorzenia należności podatkowych nie może służyć przerzucaniu na Skarb Państwa ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 421/06; wyrok NSA z 7 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1188/99, LEX nr 45537). Nie do przyjęcia jest też sytuacja, w której podatnik daje priorytet swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym, przez zobowiązaniami publicznoprawnymi (por. wyrok NSA z 18 września 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 623/02, Lex nr 90210). Reasumując, w ocenie Sądu, w toku postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza zaś poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, które wystąpiły na dzień rozstrzygania sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 242 w związku z art. 250 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349). P.Z-C.