I SA/Łd 818/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z/s w S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.305.2019.1.AW UNP: 804962 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Spółka z o.o. z/s w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia, czy wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, które następnie zostaną wykorzystane do budowy nowego środka trwałego, powinny zostać rozpoznane jako przychód z nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w momencie dokonania likwidacji środków trwałych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, jest osobą prawną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność, której celem jest wydobycie złóż żwiru i piasku oraz innych surowców mineralnych. Wnioskodawca zamierza dokonać likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, wykorzystywanych dotychczas do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskutek przeprowadzanej likwidacji, wnioskodawca planuje odzyskać i zachować poszczególne elementy środków trwałych (zwane dalej też: odzyskami), które następnie zamierza wykorzystać przy budowie nowego środka trwałego (lub nowych środków trwałych - w zależności od skali i rodzaju odzyskanych elementów). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, które następnie zostaną wykorzystane do budowy nowego środka trwałego, powinny zostać rozpoznane jako przychód z nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w momencie dokonania likwidacji środków trwałych? 2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych (przychód) stanowi składową wartości początkowej nowo powstałego środka trwałego i w efekcie koszt uzyskania przychodu poprzez dokonane następnie odpisy amortyzacyjne? Zdaniem wnioskodawcy, wartość odzysków, które zostaną wykorzystane przy wytworzeniu nowego środka trwałego, można zarachować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako uzyskane przez wnioskodawcę nieodpłatne świadczenie w momencie likwidacji środków trwałych. Interpretacją z dnia 19 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie "nieodpłatne" organ odwołał się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002). Mimo że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje lub ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. W orzecznictwie podkreśla się, że aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi podmiot to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób przychody podlegające opodatkowaniu. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że wskutek likwidacji środków trwałych spółka odzyska pewne ich elementy, które będą mogły być w przyszłości wykorzystane. Opisane działanie nie będzie wiązało się w konsekwencji z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego czy otrzymaniem przez wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stąd w analizowanej sprawie nie może być mowy o powstaniu po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Należy bowiem stwierdzić, iż ponowne wykorzystanie elementów likwidowanych środków trwałych nie spowoduje jakiejkolwiek zmiany w majątku spółki. W przedmiotowym przypadku brak będzie podmiotu świadczącego oraz nie wystąpi jakakolwiek relacja statuująca możliwość powstania przysporzenia po stronie spółki poprzez otrzymanie świadczenia, zwłaszcza w kontekście podanej w opisie sprawy informacji, że wykorzystywane dotychczas środki trwałe będą w pełni umorzone. W istocie bowiem opisane działanie podatnika polegać będzie na swoistym "przesunięciu" składników majątkowych będących już w posiadaniu podatnika ze środków trwałych na środki obrotowe, które zostaną wykorzystane. Tym samym rolę podmiotu, na rzecz którego odzyskane elementy będą wykorzystywane, jak i podmiotu, który tego wykorzystania dokona - pełnić będzie sam wnioskodawca. Co za tym idzie, jakiekolwiek czynności związane z przyjęciem lub wydaniem elementów odzyskanych w wyniku likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, nie będą uznawane za zdarzenia generujące przychody podatkowe. W konsekwencji organ wskazał, że odzyskanie elementów zlikwidowanych w pełni umorzonych środków trwałych nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu podatkowego, w szczególności nieodpłatnie uzyskanego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponieważ organ stwierdził, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, w konsekwencji za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. Spółka z o.o. z/s w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. in principo poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odzyskanie elementów likwidowanego środka trwałego nie stanowi dla podatnika przychodu; - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zbyt wąskim ujęciu terminu "nieodpłatne świadczenie" jako sytuacji, w której jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi je otrzymuje, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów postępowania: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tego przepisu, nakazującego przedstawiać uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska spółki, w szczególności poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu interpretacji do treści wyroków sądowych oraz interpretacji przytoczonych przez skarżącą na poparcie swojego stanowiska co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewskazanie na podstawie jakiego orzecznictwa organ podatkowy dokonał zdefiniowania terminu "nieodpłatne świadczenie", a przez to nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przy tym wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sposób rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02. Zwrócono w niej uwagę, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Pojęcie to obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Powyższe stanowisko znalazło następnie potwierdzenie w uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, w której NSA stwierdził, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. NSA podkreślił, że o odmiennym od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenia" w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych stanowi zasada wyrażona w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust.4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro wiec każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art.12 ust.1 – 3 ma jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale konieczności istnienia podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. W Słowniku języka polskiego (red. M. Szymczak, t. II, Warszawa, s. 569) zwrócono uwagę, że wyraz "otrzymać’" znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś‘’. Niewątpliwie oznacza to działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie ten wyraz Słownik frazeologiczny języka polskiego (red. Skorupka, t. I, s. 628), który określa jego znaczenie m. in. jako "otrzymanie skutku". Trafnie więc zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych (por. np. wyrok NSA z dnia 1 września 2005 r., sygn. akt FSK 2596/ 04, niepubl.). Wprawdzie obie uchwały zostały prawidłowo powołane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji, organ pominął jednak istotną część uzasadnienia uchwały z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, której fragmenty zostały przytoczone przez Sąd. Chybione zatem są twierdzenia organu co do jednoznacznego potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane", wskazujące na czynność dwustronną, a nie jednostronną. Potwierdza to również późniejsze orzecznictwo NSA, np. wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., II FSK 3424/14. W konsekwencji należy podzielić stanowisko skarżącej, że zaskarżona interpretacja narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zasadne również są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., gdyż uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, zwłaszcza wobec powołania się na uchwałę NSA, z której wynikają wnioski całkowicie odmienne niż wyciągnął je organ. Oznacza to również nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200, art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.