I SA/Łd 823/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), T. Porczyńska, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi G. i J. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 823/03 Uzasadnienie Urząd Skarbowy -Ł.- P. decyzją z dnia [...] określił G. i J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 28.224,90 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Małżonkowie K. rozliczali się wspólnie od sumy swych dochodów uzyskanych w 1998r. W zeznaniu podatkowym wykazali odliczenie od podstawy opodatkowania kwoty 42.000,00 zł z tytułu rent ustanowionych przez J. K. W grudniu 1997 r. zawarł on z czterema osobami umowy w formie aktu notarialnego na okres od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r., w których zobowiązał się do wypłacania na rzecz każdego z uprawnionych renty. Wypłaty miały być dokonywane jednorazowo do końca każdego roku. Cechą charakterystyczną renty, umowy określonej w kodeksie cywilnym, jest jej okresowość polegająca na tym, że w ramach tego samego stosunku obligacyjnego rentodawca ma spełniać szereg ustalonych z góry świadczeń, które jednak nie mogą składać się na z góry określoną całość. Okresowość świadczeń z tytułu renty wymaga również, aby pomiędzy ustalonymi z góry odrębnymi świadczeniami upłynęło kilka okresów (co najmniej dwa). Umowy przedstawione przez podatnika, zawarte na okres dwóch lat, przewidywały wypłatę jednego świadczenia na rzecz każdego uprawnionego w każdym z dwóch lat obowiązywania umowy, a więc za 1998 r. miało miejsce jednorazowe świadczenie ze strony rentobiorcy. Spełnienie w roku podatkowym jednego świadczenia pozbawia to świadczenie podstawowej cechy renty to jest okresowości. Z tego względu należało nie uznać dokonanych w zeznaniu odliczeń z tytułu rent. Powyższa decyzja jest kolejną wydaną w tej sprawie, bowiem wcześniej Izba Skarbowa, po kasacyjnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 654/02, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyroku tym Sąd wskazał, iż wypłata renty jednorazowo w ciągu każdego roku obowiązywania umowy nie wyklucza, iż umowa będzie miała cechę okresowości. Jednocześnie Sąd polecił wyjaśnić, dlaczego dwuletni okres obowiązywania każdej z umów nie jest według organu wystarczający dla przypisania im cechy trwałości wymaganej przez ustawę. Izba Skarbowa W Ł. utrzymała w mocy powyższa decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] W uzasadnieniu organu odwoławczego stwierdzono, że ustanawiając przedmiotowe świadczenia na rzecz czterech osób J. K. dokładnie określił ich wysokość zobowiązując się tym samym do wypłaty jednorazowego świadczenia w kwocie z góry określonej, którego realizację podzielono na dwie raty. W ocenie Izby wykonanie umów przez spełnienie świadczenia w określonej z góry wysokości pozbawia to świadczenie podstawowej cechy określonej w art.903 k.c., to jest okresowości. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik zarzucił, iż organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie nie uwzględniły wywodów zawartych w kasacyjnym wyroku NSA z dnia 22 maja 2002r. i powieliły prezentowane wcześniej argumenty. Organy podatkowe nie wykazały, że przedmiotowe umowy nie spełniają warunku okresowości zwłaszcza, że żaden przepis prawa cywilnego nie zakazuje wypłaty świadczeń z tytuły renty raz w roku. Ponadto nie udowodniono podatnikowi, iż umowy renty zostały zawarte w celu obejścia prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe błędnie oceniły przedstawione przez podatnika cztery umowy renty, będące podstawą odliczenia od dochodu łącznie kwoty 42.000,00 zł. i bezpodstawnie odmawiając im cechy okresowości niezasadnie zakwestionowały dokonane w zeznaniu podatkowym odliczenie. Należy też zauważyć, że sprawa niniejsza była już wcześniej przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.) obowiązującej do końca 2003 r., a od 1 stycznia 2004 r. stosownie do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) ocena prawna wyrażona w wydanym wtedy wyroku wiąże w sprawie Sąd oraz organ podatkowy, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż powtórnie rozpoznając sprawę Izba Skarbowa powinna mieć na uwadze, zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd, że umowy renty przewidujące wypłacanie świadczeń w okresach rocznych spełniają wymóg okresowości wynikający z art. 903 k.c. Zobowiązanie się przez stronę umowy renty do świadczenia względem drugiej strony określonych świadczeń okresowych oznacza, iż świadczeń tych powinno być więcej niż jedno, chociaż nie można precyzyjnie określić minimalnej ich ilości. Ocena ta zależy od okoliczności konkretnej sprawy, a zwłaszcza od czasu trwania umowy, jeżeli została zawarta na czas określony. Cechą charakterystyczną umowy renty jest jej trwałość w czasie. Umowa musi obowiązywać przez dłuższy okres czasu, skoro w czasie jej obowiązywania zobowiązany ma spełniać w uzgodnionych jednostkach czasu świadczenia (nie jedno) na rzecz kontrahenta. Okresowe spełnianie świadczeń oznacza, że zobowiązany ma spełniać jedno umówione co do wysokości świadczenie w każdej uzgodnionej jednostce czasu (np. raz na tydzień, miesiąc, kwartał, rok). Uzgodnienie długich okresów spełniania świadczeń, jak w tej sprawie rocznych, pozwala na przyjęcie, iż nawet ich minimalna ilość - 2 okresy nie odbiera umowie cechy trwałości. Dla oceny, że dana umowa jest umową okresową nie jest konieczne, aby w roku podatkowym spełniane było więcej niż jedno świadczenie. Ważne, aby było ich więcej niż jedno w czasie obowiązywania umowy. Art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.) nie zawęża pojęcia renty, z punktu widzenia możliwości odliczenia spełnionych świadczeń od dochodu, do takiej umowy, która przewiduje więcej niż jedno świadczenie w roku podatkowym. Zupełnie bezpodstawne i niezrozumiałe są wywody Izby Skarbowej, iż skarżący zobowiązał się do wypłaty jednorazowego świadczenia określonego z góry co do wysokości, którego realizację podzielono na raty. Analiza przedstawionych umów nie może prowadzić do takiego wniosku. Oczywistym jest, że w każdej umowie musiała zostać określona wysokość, każdego z pojedynczych świadczeń okresowych oraz okres, w którym pojedyncze świadczenie ma być spełnione, gdyż bez uzgodnień tych istotnych warunków nie doszłoby do zawarcia umowy. W żadnej jednak umowie nie ma określonej kwoty globalnej - sumy wszystkich pojedynczych świadczeń okresowych, do zapłaty której zobowiązałby się skarżący. Z uwagi na powyższe należy uznać, że zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia przez skarżącego od dochodu kwoty 42.000,00 zł. narusza art.26 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998r. i z tego względu na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) należało zaskarżoną decyzję uchylić i zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Orzekanie w trybie art.152 tej ustawy było bezprzedmiotowe, gdyż sporna zaległość została przez skarżącego zapłacona.