I SA/Łd 823/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z [...] r. nr [...], określającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 r. w wysokości 3.989 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 30 stycznia 2014 r. wpłynęła do organu pierwszej instancji deklaracja korygująca spółki za listopad 2013 r. W wyniku wszczętej następnie kontroli podatkowej ustalono, że spółka nieprawidłowo rozliczyła 71.875 zł podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, wynikającego z faktury z 26 listopada 2012 r. nr [...], wystawionej przez P.P.H.U. B z J.. Dokonując ustaleń organ pierwszej instancji korzystał z danych pozyskanych w toku równolegle toczącego się postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do marca 2013 r. W tym postępowaniu przedmiotem zainteresowania organu podatkowego było ustalenie czy spółka nabyła przedsiębiorstwo od P.P.H.U. B. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś decyzją z [...] r. umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe, przyjmując że nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez M. G.. Wydając tę decyzję organ podatkowy miał na względzie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] r. wydaną wobec M. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2011 r. do maja 2013 r. W decyzji tej ustalono, że M. G. w okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r. dokonał wprawdzie kilkukrotnej sprzedaży środków trwałych na rzecz spółki A, jednak nie doszło tu do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie nabył od P.P.H.U. B przedsiębiorstwa, a zatem zachował prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktury nr [...]. Organ podatkowy doszedł jednak do przekonania, że spółka rozliczając podatek naliczony wykazany w fakturze nr [...], naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z przedstawioną przez stronę umową sprzedaży z 26 listopada 2012 r. podatnik nabył od M. i E. G. własność nieruchomości położonych w I. przy ulicy A, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr [...], [...] i [...], za łączną cenę 615.000 zł (w tym podatek VAT w wysokości 115.000 zł). W umowie strony postanowiły, że część ceny sprzedaży (165.000 zł), zostanie zapłacona w terminie do 3 grudnia 2012 r. przelewem, natomiast pozostała suma (450.000 zł) zostanie zapłacona w ten sposób, że: (a) spółka A będzie wpłacała na wskazany rachunek bankowy równowartość rat kredytu zabezpieczonego hipotekami na nieruchomości i w ten sposób spłaci za sprzedawców całe zobowiązanie kredytowe najpóźniej do 31 grudnia 2016 r., (b) pozostała część ceny zostanie uiszczona na rachunek sprzedawców do 31 grudnia 2016 r. Wobec treści ww. umowy organ podatkowy wezwał spółkę do przedłożenia dowodów zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...]. W wyznaczonym terminie spółka nie przedłożyła wskazanych w wezwaniu dowodów. Wobec tego organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie posiadanej dokumentacji i przyjął, że kwota 450 tys. zł została zapłacona w terminie wynikającym z umowy sprzedaży (to jest 26 listopada 2012 r.), kwotę 115 tys. zł zapłacono 4 grudnia 2012 r., natomiast pozostałe 50 tys. zł zapłacono 19 lipca 2013 r. W ten sposób całe zobowiązanie zostało uregulowane. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś uznał, że spółce nie przysługiwało prawo korekty podatku naliczonego w deklaracji za listopad 2013 r. i decyzją z [...] r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 r. w wysokości 3.989 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 191 w zw. z art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na pominięciu okoliczności wynikających z aktu notarialnego z 26 listopada 2012 r., wyjaśnień strony i uzasadnienia korekty deklaracji podatkowej. Opisując sposób rozliczenia umowy sprzedaży podatnik wskazał po pierwsze, że zgodnie z § 6 ust. 3 umowy część ceny za nieruchomość (450.000 zł) została zapłacona w wyniku zawarcia umowy i przejęcia przez spółkę długu sprzedawcy wobec Banku A S.A. z tytułu umowy kredytu inwestycyjnego z 17 maja 2011 r. Podatnik wyjaśnił dalej, że kancelaria, która dokonywała rozliczeń, przyjęła, że skoro do 31 maja 2013 r. poza kwotą 115.000 zł nie dokonano wpłaty środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek sprzedawcy, to zapłata nie nastąpiła i dokonała w deklaracji za maj 2013 r. korekty podatku naliczonego. Była to jednak omyłka wynikająca z braku wiedzy, iż cena została zapłacona sprzedawcy w terminie wynikającym z umowy sprzedaży w zakresie kwoty 450.000 zł, zaś w zakresie kwoty 115.000 zł – w dniu 4 grudnia 2012 r. Po dokonaniu wspomnianej korekty, kancelaria prowadząca rozliczenia podatnika, skorygowała deklarację za lipiec 2013 r. oraz deklarację za listopad 2013 r. W tej ostatniej korekcie uwzględniono zapłatę z tytułu ww. faktury w wysokości 384.375 zł (w tym podatek VAT w kwocie 71.875 zł). Utrzymując w mocy kwestionowaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął za organem pierwszej instancji, że spółce nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w wysokości 71.875 zł w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Dyrektor podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zapłatą należności w wysokości 50.000 zł. Organ pierwszej instancji uznał jedynie, że nie przysługuje jej korekta w deklaracji za listopad 2013 r. i wskazał, w których miesiącach powinna nastąpić prawidłowa korekta w związku z zapłatą należności wynikającej z faktury nr [...], to jest: w deklaracjach za maj i lipiec 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś pismem z 15 lutego 2016 r. wezwał spółkę do przedłożenia dowodów zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...]. Spółka na to wezwanie nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Podatnik nie przedstawił zatem dokumentów, które potwierdzałyby zasadność dokonanej korekty deklaracji za listopad 2013 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A Sp. z o.o., która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 191 w zw. z art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i pominął wyjaśnienia i okoliczności wynikające z aktu notarialnego z 26 listopada 2012 r., wyjaśnienia strony i uzasadnienie korekty i w konsekwencji błędnie przyjął, że spółce nie przysługuje wspomniana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W złożonym w toku postępowania piśmie procesowym z 13 stycznia 2017 r. pełnomocnik strony podniósł, że postanowienia § 6 ust. 3 lit. b tiret jeden umowy sprzedaży stanowiły umowę przejęcia długu wynikającego z umowy kredytu inwestycyjnego z zawartej przez sprzedawcę z Bankiem A SA. Umowa przejęcia długu była ważna, aczkolwiek w dniu jej zawarcia była czynnością prawną niezupełną, której skuteczność była zawieszona. Dla swej skuteczności wymagała wyrażenia zgody przez bank jako wierzyciela, co nastąpiło w terminie wyznaczonym przez skarżącą spółkę. Pełnomocnik spółki wskazał następnie, że w trakcie biegu terminu do wyrażenia zgody na przejęcie długu, ww. bank i skarżąca spółka, aby tymczasowo uregulować wzajemne stosunki, zawarły umowę, mocą której 29 listopada 2013 r. spółka przystąpiła do długu sprzedawcy. W związku z tym spółka dokonała korekty wcześniej zmniejszonego podatku w trybie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT za listopad 2013 r. przyjmując, że wspomniane przystąpienie do długu z punktu widzenia podatku od towarów i usług spełnia warunek zapłaty podatku. W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej organ odwoławczy powtórzył dotychczasowe stanowisko, uznając że podatnik nie przedstawił żadnych istotnych okoliczności i nowej argumentacji, które miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy podatnik, w ustalonych w toku postępowania okolicznościach, miał możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za listopad 2013 r. W punkcie wyjścia przypomnieć należy znajdujące zastosowanie przepisy prawa materialnego. Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT). Z kolei na podstawie art. 89b ust. 4 w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U z 2012 r., poz. 1342), która wprowadziła zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 23 ust. 2 tej ustawy przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z umową sprzedaży z 26 listopada 2012 r., skarżąca spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz państwa G. łącznej kwoty 615.000 zł. Sposób uregulowania tej sumy został szczegółowo opisany we wspomnianej umowie. Część z tej kwoty, to jest 450.000 zł, miała zatem pokryć zobowiązanie kredytowe sprzedawców, jakie zaciągnęli wcześniej w Banku A SA. W ten sposób, w intencji stron, nastąpić miało przejęcie długu przez nabywcę. Ta część zobowiązania, jak podnosił sam prezes spółki przesłuchany w toku postępowania, została uznana za zapłaconą w terminie zawarcia umowy sprzedaży, to jest 26 listopada 2012 r. Pozostała część ceny, czyli 165.000 zł, miała zostać zapłacona w terminie do 3 grudnia 2012 r. W tej części umowa nie została jednak dochowana. Z przedstawionych dowodów wynika, że dzień po terminie wynikającym z umowy skarżąca spółka uiściła 115.000 zł, pozostałą zaś sumę 50.000 zł pokryto dopiero 19 lipca 2013 r. Tym samym, jak słusznie podnoszą organy podatkowe, 19 lipca 2013 r. skarżąca spółka wykonała już w całości swoje zobowiązanie z tytułu umowy sprzedaży z 26 listopada 2012 r. Z tak ustalonego stanu faktycznego wynikało zatem, że możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług dotyczyła wyłącznie dwóch miesięcy: maja i lipca 2013 r. Skoro bowiem termin płatności wynikający z umowy (3 grudnia 2012 r.) nie został dochowany przez skarżącą spółkę w zakresie należności w wysokości 50.000 zł w okresie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z umowy, przewidzianym w cytowanym art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem tej kwoty w rozliczeniu podatkowym za maj 2013 r. Wysokość podatku naliczonego, który należało skorygować zamykała się kwotą 9.350 zł. Kolejnym okresem rozliczeniowym, w którym spółka miała prawo dokonać ponownej korekty podatku naliczonego, w związku z zapłatą pozostałej części należności w wysokości 50.000 zł, był miesiąc uregulowania tej kwoty, to jest lipiec 2013 r. Mając powyższe na uwadze, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo dokonania korekty podatku naliczonego w wysokości 71.875 zł w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Odnosząc się na zakończenie do zarzutów skargi, w ocenie sądu, są one w całości bezzasadne. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z treścią art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast stosownie do treści art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i nie budzący zastrzeżeń. W toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czyniąc wszystko, w granicach przewidzianych prawem, by dociec prawdy obiektywnej. W szczególności w toku postępowania podatnik był wzywany do przedstawienia dokumentów, które potwierdzałyby zasadność korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Wezwanie to pozostało jednak bez merytorycznej odpowiedzi. W związku z tym organy podatkowe były uprawnione do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie zebranego i niekwestionowanego przez podatnika materiału dowodowego. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. mko