I SA/Łd 825/09

Dnia 23 listopada 2010roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 roku sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki cywilnej 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 825/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. określił B. A. oraz B. Z., byłym wspólnikom spółki cywilnej A. w Ł., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i sierpień 1999 roku oraz zaległość podatkową w tym podatku za wskazany okres wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż przeprowadzona kontrola organów podatkowych ujawniła, że spółka A. we wskazanych miesiącach 1999 roku dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawianych przez nieistniejącą firmę B. z siedzibą w Ł.. Właściciel tej firmy R. S. od sierpnia 1998 roku zaprzestał składania deklaracji VAT-7 i PIT-5 oraz odprowadzania podatku od towarów i usług. Podatnik ten nie złożył także zeznania rocznego za 1998 i 1999 rok. Przesłuchani świadkowie zaprzeczyli aby R. S. w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury, wynajmował lokal wskazany na fakturach jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji organ skarbowy uznał, że współwłaściciele Spółki dokonując obniżenia należnego podatku naruszyli art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Jako podstawę obciążenia zaległością podatkową Spółki byłych jej wspólników wskazano art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.). Od powyższej decyzji odwołanie wniósł B. Z., wskazując że działa nie tylko w swoim imieniu, lecz także byłej wspólniczki B. A., stosownie do udzielonego mu w dniu 22 listopada 2000 r. pełnomocnictwa (zostało ono wypowiedziane w dniu 10 listopada 2005 r.). Odwołanie od ww. decyzji wniosła także B. A.. Na skutek odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia [...] roku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. (sygn. akt [...]) uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej w Ł.. Na skutek orzeczenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku uchylił poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie określił byłym wspólnikom spółki A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku. Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożył B. Z., wnosząc o jej uchylenie. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek skargi B. Z., wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]r. (sygn. akt [...]). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w pełni uzasadnia wniosek, że posiadane przez firmę A. faktury, na których jako wystawca figurowała firma B. R. S., są fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Na powyższą decyzje skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła B. A.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 125, 180, 187, 188 oraz 191 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego z przyczyn zgoła odmiennych od wskazanych w skardze. Postępowanie odwoławcze regulowane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa jest oparte na zasadzie skargowości. Może być uruchomione tylko w wyniku podjęcia przez stronę czynności procesowej – wniesienia odwołania. Nigdy zaś nie może być wszczęte z urzędu (B. Adamiak, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, s. 811). Z powyższym poglądem sąd I instancji zgadza się w całej rozciągłości. Stąd też zachowuje aktualność stanowisko wyrażone przed wejściem w życie ordynacji podatkowej w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 1985r. sygn. akt SA/Wr 127/85, zgodnie z którym wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej organu I instancji w trybie odwoławczym, nadto bez uprzedniego wniesienia odwołania przez stronę postępowania, stanowi rażące naruszenie przepisów art. 138 i art. 16§1 kpa i skutkuje stwierdzeniem nieważności takiej wadliwej decyzji na podstawie art. 156§1 punkt 2 kpa. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że zaistniała w niej sytuacja procesowa, o której mowa w cytowanym orzeczeniu NSA. Faktem jest, że 22 listopada 2000r. skarżąca udzieliła B. Z. (wspólnikowi byłej spółki A. s.c.) pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed Urzędem Kontroli Skarbowej w sprawie kontroli firmy A. s.c. (k. 9 akt administracyjnych). Nie ma również sporu między stronami co do tego, że przedmiotowe pełnomocnictwo zostało wypowiedziane w dniu 10 listopada 2005r. (k. 315 akt administracyjnych, teczka nr 1). Bezsporne jest również i to, że w dniu 23 grudnia 2004r. owemu pełnomocnikowi – B. Z. doręczono przedmiotową decyzję (notatka urzędowa z dnia 23 grudnia 2004r. k. 258 akt administracyjnych) Niemniej nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że składając odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.. B. Z. działał nie tylko w swoim imieniu, lecz także w imieniu i na rzecz skarżącej. Po pierwsze o działaniu B. Z. wyłącznie w imieniu własnym świadczy oznaczenie nadawcy odwołania. W tej materii wskazał on jedynie własne imię i nazwisko, adres oraz własny numer identyfikacji podatkowej. Bynajmniej nie zaznaczył, że składa odwołanie także w imieniu B. A.. Po wtóre z treści odwołania i jego uzupełnienia wynika zupełnie jednoznacznie, że B. Z. prezentuje w nim własne stanowisko i domaga się od organu odwoławczego korzystnego rozstrzygnięcia wyłącznie dla własnej osoby, z pominięciem jakiejkolwiek innej strony postępowania, a więc także B. A.. Autor odwołania formułuje zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji jedynie w imieniu własnym. Nie występuje zaś w imieniu ani na rzecz B. A.. Nie ma więc żadnych podstaw dla przyjęcia, że działa jako jej pełnomocnik. Po trzecie zaskarżenia decyzji organu kontrolnego przez B. Z. w imieniu B. A. nie można domniemywać, jak zdaje się uważać Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2010r. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest aktem woli mocodawcy, zaś pełnomocnik musi w sposób jasny i oczywisty wykazać, że występuje w jego imieniu. W razie wątpliwości co do tego w czyim imieniu jest składany środek odwoławczy rzeczą organu wątpiącego jest jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii wszelkimi dostępnymi środkami prawnymi przewidzianymi w ordynacji podatkowej. Po czwarte nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby przypuszczać, że B. Z. ze względu na przykład na nieznajomość przepisów procedury podatkowej niefortunnie sformułował odwołanie, mając jednak na myśli obronę interesów swoich i swej byłej wspólniczki. Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu stoi ta ważna okoliczność, że będąc pełnomocnikiem skarżącej w czasie, gdy w obrocie prawnym znalazła się poprzednia decyzja UKS z dnia [...]. B. Z. wskazał jednoznacznie, że działa nie tylko w swoim imieniu, lecz także byłej wspólniczki B. A., której dane identyfikacyjne podał bezbłędnie (k. 157 akt administracyjnych). Powyższa okoliczność przekonuje dobitnie, że B. Z. działając jako pełnomocnik skarżącej czyni to w sposób jednoznaczny, niepozostawiający żadnych wątpliwości co do osoby, w imieniu której składa odwołanie. Na marginesie wskazać należy, że nie przeszkodziło to skarżącej w złożeniu środka odwoławczego od decyzji z dnia [...]. osobiście (k. 164-165 akt administracyjnych), co może nasuwać wątpliwości co do powiadomienia skarżącej o otrzymaniu decyzji z dnia [...]. przez jej ówczesnego pełnomocnika. Powyższa okoliczność i jej ewentualne skutki dla skarżącej pozostają jednak poza polem rozważań sądu w niniejszej sprawie. Wymowa powyższych okoliczności skłoniła sąd I instancji do stwierdzenia, że naruszone zostały art. 233§1 punkt 1 w związku z art. 128 ordynacji podatkowej, wobec czego zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo – art. 247§1 punkt 3 ordynacji podatkowej. Owo uchybienie, dostrzeżone przez sąd z urzędu i powodujące najdalej idące skutki procesowe zobligowało sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, niezależnie od trafności zarzutów stawianych tej decyzji w skardze i nierozważonej przez organ odwoławczy kwestii przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 118§ 2 o.p., co stało się przyczyna uchylenia decyzji organu II instancji w stosunku do B. Z. w sprawie [...]. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy rozważy podniesione wyżej okoliczności, w szczególności zwracając uwagę na to, czy decyzja organu I instancji z dnia [...]. stała się ostateczna. Jeśli wyniki owego badania pozwolą na udzielenie odpowiedzi twierdzącej na tak zadane pytanie organ odwoławczy nie uniknie rozważenia, podniesionej wyżej kwestii przedawnienia zobowiązania ustalonego decyzją przenoszącą odpowiedzialność na byłych wspólników spółki cywilnej A.. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145§1 punkt 2 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o treść art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Sz.Ch.