I SA/Łd 825/11

Dnia 16 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 roku sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - listopad 2008 roku oraz zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu K. D. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. I SA/Łd 825/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S. P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i listopad 2008 r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec – listopad 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. ustalono, że podatnik bezzasadnie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT za okres czerwiec-grudzień 2008 r. sprzedaż towarów w łącznej kwocie 493.826,17 zł brutto, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną preferencyjną stawką podatku 0%, bez spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 punkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w wyniku czego zaniżył podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. W wyniku analizy dokumentacji organ ustalił, iż brak jest w niej dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. W dokumentacji podatkowej podatnika, wskazał organ, znajdowały się kopie faktur sprzedaży wystawione dla podmiotów zagranicznych oraz dołączone do nich dokumenty o nazwie "specyfikacja" oraz "list przewozowy". Faktury były wypisywane ręcznie i wykazywano na nich następujące elementy: wystawca faktury, numer i data wystawienia faktury, nazwa nabywcy towaru, adres siedziby, numer NIP właściwy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, określenie rodzaju oraz ilości towaru, określenie sposobu zapłaty za towar (gotówka), podpis oraz pieczęć nabywcy towaru. Do każdej faktury dołączono odręcznie wypisane dokumenty o nazwie specyfikacja oraz list przewozowy. Specyfikacja zawierała pieczęć wystawcy i odbiorcy, nazwę i ilość towaru oraz adnotację, iż towar przeznaczony jest dla odbiorcy w Niemczech. Ponadto, tym samym charakterem pisma na specyfikacji widniała adnotacja "potwierdzam odbiór towaru wg powyższej specyfikacji". Z kolei list przewozowy zawierał informację o dacie dokonania załadunku, miejscu -siedzibie firmy prowadzonej przez Podatnika, przeznaczeniu towaru - dla odbiorcy w Niemczech oraz o środku transportu - samochodem firmy "A", kierowanym przez podatnika. Na liście widniały pieczątka firmowa wystawcy oraz pieczątka firmowa odbiorcy z nieczytelnym podpisem. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, iż analiza treści protokołu przesłuchania skarżącego wykazała szereg rozbieżności w faktach dotyczących przebiegu transakcji sprzedaży towarów. Wątpliwości organu pierwszej instancji budził m.in. fakt, że kontrolowany nie posiadał żadnych dokumentów (poza odręcznie wypisanymi listem przewozowym i specyfikacją) mogących świadczyć o jego pobycie w Niemczech. Mimo długotrwałego okresu prowadzenia działalności i istnienia takiej możliwości podatnik nie ujmował w kosztach wydatków związanych z używaniem samochodu w prowadzonej działalności (koszty ubezpieczenia, napraw, przeglądów, paliwa). Brak dokumentów wymiany waluty budził wątpliwość organu podatkowego, czy zapłata miała w ogóle miejsce. Ponadto, w toku postępowania, organ kontroli skarbowej skierował do niemieckiej administracji skarbowej zapytanie mające wyjaśnić wątpliwości dotyczące nabywców widniejących na fakturach sprzedaży. Administracja niemiecka potwierdziła istnienie i aktywacje podatkowe obu firm, nie potwierdzono natomiast zadeklarowania nabyć WNT. W związku z brakiem jednoznacznych dowodów wywozu towaru organ kontroli skarbowej uznał, że Strona naruszyła przepisy art. 42 ust. 1 punkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i bezzasadnie zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0% do kwestionowanych transakcji. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji, że została wydana z naruszeniem art. 13 i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że przez cały okres prowadzenia działalności stosował się do tego samego wzorca przygotowywania dokumentacji WDT, stosując się do wszelkich zaleceń organów kontroli w tym zakresie, miał więc prawo sądzić, że postępuje zgodnie z prawem i w związku z tym uważa, że sporne transakcje będące przedmiotem zaskarżonej decyzji posiadają dokumentację zgodną z wymogami ustawy do zastosowania stawki 0%. Organ kontroli skarbowej, oceniając dokumentację, nie wskazał, co do istoty na jej formalne braki, ma jednak wątpliwości i podejrzenia, co do wiarygodności, czy prawdziwości tej dokumentacji sugerując nawet możliwość jej sfałszowania. Powyższe zarzuty, czy podejrzenia wymagają, w ocenie odwołującego się, potwierdzenia w toku postępowania dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia oraz argumentację organu pierwszej instancji wskazując dodatkowo, iż w dokumentacji transakcji zakwalifikowanych przez podatnika jako WDT brak jest dowodów bezsprzecznie potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę za sprzedany towar. Mimo posiadania rachunku bankowego, klienci według zeznań skarżącego, płacili za towar gotówką w euro. Pieniądze skarżący wymieniał sam w kantorach, nie okazał jednak żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. Ponadto skarżący nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza granice kraju. W kontrolowanej dokumentacji brak jest dowodów potwierdzających zakup na terytorium Niemiec paliwa, usług hotelowych, konsumpcji jak i jakichkolwiek innych kosztów. Organ odwoławczy podkreślił, że nieścisłości wynikające z przedstawionych przez skarżącego dowodów wraz z pozostałym materiałem dowodowym, poddają w wątpliwość fakt dokonania przedmiotowych dostaw. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył S. P.. W swoim środku zaskarżenia podał, że materiał dowodowy w sprawie potwierdza fakt wywiezienia towarów z terytorium kraju w rozumieniu przepisów art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych, co skutkowało wadliwym rozstrzygnięciem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 13 ust.1 i ust. 2 punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce wówczas, gdy następuje wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem, że nabywca towaru jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 42 ust.1 cytowanej ustawy podatkowej dostawa taka podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że dokonano jej na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz, że sprzedawca posiada dowody, iż dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W zakresie dowodów, o których mowa wyżej ustawa wprowadza swoiste sformalizowanie i na podstawie art. 42 ust. 3 punkt 2 i 3 oraz ust.4 cytowanej ustawy, w sytuacji, w której podatnik dokonuje dostawy własnym samochodem za dowód jej zaistnienia uważa jedynie dokumenty w postaci kopii faktur, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, imienia i nazwiska bądź nazwy oraz adresu działalności gospodarczej (względnie miejsca zamieszkania nabywcy), pod który następuje dostawa, ewentualnie adresu, pod który następuje dostawa oraz potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę. W przypadku gdy na podstawie wymienionych dowodów nie ma pewności co do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, jej zaistnienia podatnik może dowodzić innymi dokumentami wymienionymi przykładowo w art. 42 ust.11 ustawy. Powyższa regulacja ma charakter kompleksowy i skończony. Ustawa o podatku VAT nie wymaga, by dokument, na podstawie którego podatnik udowadnia zaistnienie WDT miał charakter dokumentu urzędowego. Ta ustawa jak również ordynacja podatkowa nie zawierają definicji dokumentu, o którym mowa w art. 42. W tej sytuacji sięgnąć należy do znaczenia tego pojęcia wypracowanego przez doktrynę. Zgodnie z nim za dokument uważa się akt pisemny, stanowiący wyrażenie określonych myśli lub wiadomości (B. Graczyk, Postępowanie administracyjne, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1953). Akcentowany jest zatem jego pisemny charakter utrwalający określone myśli lub wiadomości. Innych wymogów nie stawia się dokumentowi. Przytoczenie powyższej definicji pojęcia dokument ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. W jej kontekście nie można uznać za uzasadnionej sugestii organu kontroli skarbowej co do tego, że odręczne wypełnienie przedłożonych organowi dokumentów obniża ich wiarygodność. Żaden obowiązujący przepis prawa nie zabrania wypełniać dokumentów odręcznie, byleby tylko ich treść pozwalała na odczytanie myśli lub wiadomości w nich zawartych. Na dowód dokonania kwestionowanych WDT skarżący przedstawił faktury VAT, których kopie ujawniono w jego dokumentacji podatkowej. Treść faktur nie wzbudziła zastrzeżeń organu kontrolnego i była zgodna z wymogami stawianymi ustawowo fakturom VAT . Zastrzeżeń tego organu nie budziła również treść dołączonej do każdej faktury specyfikacji tj. dokumentu precyzującego rodzaj i ilość wywożonego towaru. Każdorazowo specyfikacja zawierała pieczęcie wystawcy i odbiorcy, zawierające nazwy i adresy obu stron transakcji), adnotację, że towar przeznaczony jest dla odbiorcy w Niemczech oraz potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę w Niemczech wraz z nieczytelnym podpisem tego odbiorcy. Do każdej faktury załączony był także list przewozowy, stwierdzający, jakim rodzajem środka transportowego dostarczono towar do adresata. Również i ten dokument potwierdzony był stemplem i nieczytelnym podpisem odbiorcy. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego płatności za dostawy następowały gotówką. Sam fakt regulowania należności w tej formie nie jest zabroniony i choć staje się coraz rzadszy w obrocie gospodarczym, sam w sobie, nie może być oceniony negatywnie. Skoro w tak zakrojonych ramach faktycznych organy podatkowe miały wątpliwości, że powyższe dowody są wystarczające dla uznania, że sprzedaż miała charakter WDT to winny wątpliwości te wykazać w uzasadnieniu decyzji zapadłych w toku postępowania podatkowego. Tymczasem organ kontroli skarbowej po przedstawieniu wymienionych wyżej dokumentów i streszczeniu zeznań skarżącego złożonych w charakterze strony stwierdził "analiza treści protokołu przesłuchania strony wykazuje szereg rozbieżności w faktach dotyczących przebiegu transakcji sprzedaży towarów", choć nie wskazał, jakie rozbieżności ma na myśli. Skoro zatem żadne rozbieżności nie zostały wskazane to uznać należy, że odmowa wiarygodności zeznań strony jest bezpodstawna. Organ wskazał ponadto, że zastrzeżenia budzi to, że skarżący nie posiada żadnych innych (poza listem przewozowym i specyfikacją) dokumentów mogących świadczyć o jego pobycie w Niemczech oraz, że nie ujmuje w kosztach wydatków związanych z używaniem samochodu w prowadzonej działalności. Nie sposób nie przyznać trafności temu spostrzeżeniu. Rzecz jednak w tym, że skarżący nie miał prawnego obowiązku posiadania i przedstawiania do kontroli dokumentów świadczących o jego pobytach w Niemczech poza tymi, które zostały omówione wcześniej. Kwestię tę reguluje art. 42 ust. 11, w myśl którego, gdy dokumenty przedstawione w ust.3-5 nie potwierdzają jednoznacznie nastąpienia WDT dowodami na to mogą być również inne dowody wymienione przykładowo. Treść tego przepisu nie oznacza, że podatnik, w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy, każdorazowo musi mieć poza dokumentami, o których mowa w ust.4 także inne dowody wywiezienia z kraju towarów będących przedmiotem sporu. Warto zauważyć, że w omawianym przepisie dodatkowe dokumenty mają potwierdzić dostarczenie towarów do określonego kontrahenta (ta okoliczność była bezsporna), a nie wywiezienia towarów z Polski, czego brak sugerują organy podatkowe. Tak więc dla ustalenia taj ostatniej okoliczności reguła zawarta w powoływanym przepisie jest nieprzydatna. Z kolei wykazywanie kosztów uzyskania przychodów jest prawem podatnika a nie jego obowiązkiem. To, że podatnik nie potraktował określonego wydatku jako kosztu podatkowego, mimo spełnienia stosowanych przesłanek nie może działać na jego niekorzyść. Brak realizacji przysługującego uprawnienia nie może być potraktowany jako swoista okoliczność obciążająca. Podobnie zresztą należy ocenić brak dokumentów wymiany euro na złotówki, po otrzymanych zapłatach, gdyż nie istnieje prawny obowiązek pisemnego dokumentowania wymiany waluty. Jednocześnie zaś, z materiałów przesłanych przez niemiecką administrację skarbową nie wynikają okoliczności, które mogłyby podważyć przeprowadzenie spornych transakcji przez skarżącego. Wprawdzie bowiem pierwszy z kontrahentów skarżącego –B z Berlina została ukazana jako "znikający podatnik" (k. 66 i 75 akt administracyjnych), lecz polskie organy podatkowe nie wyjaśniły, co oznacza pojęcie "znikający podatnik" w odniesieniu do podmiotu niezmieniającego swej siedziby. Pewne światło na status tego podatnika rzucają dane wskazane przez stronę niemiecką tj., że firma uczestniczyła w "przestępstwie karuzelowym" w zakresie handlu telefonami i praniu brudnych pieniędzy w roku 2006. Jednak nawet tak niekorzystne dane nie przekreślają możliwości zawarcia transakcji ze skarżącym w roku 2008. Z cała pewnością zaś ustalono, że kontrahent ten dysponował ważnym numerem identyfikacyjnym, o którym mowa w art. 42 ust. 1 punkt 1 ustawy podatkowej. Nie inaczej wyglądają dowody przekazane przez stronę niemiecką na temat obu podmiotów będących własnością W. Z.W. A.. Również i one dysponowały ważnym numerem identyfikacyjnym, a w trakcie roku 2008 doszło do zmiany siedziby, co utrudniło ich identyfikację. Również, co do tych podmiotów dane przedstawione przez stronę niemiecką nie są wystarczające dla zakwestionowania prawa podatnika do stawki 0%. Wynika z nich, bowiem tyle, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż towary wymienione na dokumentach przedstawionych przez skarżącego są zgodne z profilem działalności firm niemieckich. Podpisy na kopiach faktur zgadzają się częściowo z podpisem niemieckiego przedsiębiorcy (k. 97-98). W ocenie sądu I instancji nie do przyjęcia jest niewyjaśnienie znaczenia tej części odpowiedzi dla rozstrzygnięcia sprawy. Podpis może być zgodny co oznacza, że nakreśliła go osoba uprawniona (autentyczna), albo złożyła go inna osoba, jedynie podszywająca się pod osobę uprawnioną. W istocie więc organy prowadzące postępowanie podatkowe nie ustaliły, co oznacza omawiane sformułowanie. Jeśli zaś w dalszej części omawianej odpowiedzi strona niemiecka wskazuje, że nie można wykluczyć, iż kontrahent niemiecki otrzymał towary, których dotyczy pytanie to ponownie stwierdzić należy, że nie można na takiej wiedzy oprzeć żadnych ustaleń faktycznych w sprawie. Za nieistotną dla wyniku sprawy należy uznać okoliczność, że kontrahenci skarżącego nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia w drugiej połowie 2008r. Art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie uzależnia wysokości stawki podatkowej od tego, czy nabywca wykaże w swych deklaracjach wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Z kolei, za niemiarodajną uznać należy informację o tym, że pod wskazanymi adresami "częściowo" nie istnieją magazyny towarów, tak więc nie można ustalić, gdzie były magazynowane tekstylia (k. 104 verte). Jest ona zbyt ogólna i w gruncie rzeczy niezrozumiała, by można na jej podstawie budować ustalenia faktyczne w sprawie. Sąd I instancji dostrzega i tę eksponowaną przez organy podatkową okoliczność, że według danych niemieckich służb podatkowych W. Z. W. A. sprzedawał wszystkie zakupione tekstylia firmie C Sp. z o.o. w P., czyli na rzecz podmiotu fikcyjnego, jak sugerują organy podatkowe. Dostrzega także i to, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest wypadkową przypuszczeń organów, które najtrafniej podsumowały niemieckie służby podatkowe stwierdzając: "nasuwa się pytanie, czy towary rzeczywiście egzystowały i czy rzeczywiście zostały najpierw z Polski do Niemiec i następnie znowu do Polski przetransportowane" (k. 105 verte). Trudno uznać owe przypuszczenia za całkowicie nieuzasadnione. Suma przedstawionych wyżej okoliczności pozwala na snucie tego rodzaju przypuszczeń. Jednak decyzja podatkowa, jak każdy akt władzy organu administracji demokratycznego państwa prawa musi być oparta na dowodach, z których jednoznacznie wynika stan faktów w sprawie. Uzasadnione przypuszczenia, czy nawet podejrzenia nie mogą zastąpić dowodów dotyczących konkretnych transakcji (WDT) przedstawionych przez skarżącego. Wskazać w tym miejscu wypada ponownie, że skarżący przedstawił wymagane w ustawie dokumenty, warunkujące zastosowanie stawki podatkowej 0%. Jeśli organy poddają w wątpliwość zasadność przyjętej przez skarżącego stawki podatkowej nie mogą poprzestać, jak uczyniły to w rozpoznawanej sprawie, na przedstawieniu swych zastrzeżeń. W istocie bowiem są obowiązane wykazać, że stawka ta nie ma zastosowania. Przypomnieć przy tym należy, że art. 42, podobnie jak art. 41 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r.normuje wysokość stawki podatkowej. Jeśli zatem dana transakcja jest uznawana za WDT to zgodnie z powołanym art. 42 stawka podatku VAT wynosi 0%. Jeśli zaś z jakichkolwiek względów, np. braku wymaganych dokumentów dana sprzedaż nie jest uznana za WDT to winna być do niej zastosowana stawka wynikająca z art. 41 ustawy o VAT. Jeśliby zaś hipotetycznie założyć, co sugerują organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie czynności w ogóle nie było (czynność fikcyjna) to wówczas stosowanie stawki podstawowej ani żadnej innej nie znajduje uzasadnienia. Wówczas bowiem organy podatkowe musiałyby odpowiedzieć na pytanie, czy w ogóle zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniem podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ustawy podatkowej. Negatywny wynik takich ustaleń prowadziłby do zanegowania możliwości wydania decyzji podatkowej w sprawie, co oczywiście nie wyklucza możliwości pociągnięcia do innej niż podatkowa odpowiedzialności prawnej osób dokonujących czynności fikcyjnych. W tym zakresie organy podatkowe mają do wykorzystania swój cały, niemały przecież arsenał środków prawnych i nie potrzebują w tej materii żadnych wskazań ze strony sądu. W toku ponowionego postępowania podatkowego organy podatkowe winny wziąć pod rozwagę wszystkie powyższe wskazania i uwagi oraz zakończyć postępowanie w sposób zgodny z poczynionymi ustaleniami. Innymi słowy winny dostosować zalecane w decyzji stosowanie prawa materialnego do przyjętych ustaleń faktycznych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami, dalej p.p.s.a.) należało orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 punkt 1 litera f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). P.Z-C.