I SA/Łd 830/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, , Z. Kmieciak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 4.891,50 zł (cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt jeden zł pięćdziesiąt gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od m-ca lipca do grudnia 1998r. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za poszczególne m-ce 1998r. Spółka nie wykazała obrotów uzyskanych z tytułu importu usług transportowych świadczonych przez zagranicznego przewoźnika - niemiecką firmę "B" oraz usług wykonywanych w zakresie obsługi technicznej maszyn i urządzeń - świadczonych w ramach zawartego kontraktu przez pracowników Spółki C mającej swoją siedzibę we Włoszech. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż na podstawie kontraktu zawartego pomiędzy Spółką A. z siedzibą w Ł. a Spółką C. mającą swoją siedzibę we Włoszech, firma włoska zobowiązała się do zaprojektowania, dostarczenia i zainstalowania maszyn oraz urządzeń będących składnikami linii produkcyjnej waty termozgrzewczej. W ramach zawartego kontraktu pracownicy włoskiej firmy mieli przeprowadzić szkolenia w zakresie uruchomienia i prawidłowej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Zgodnie z postanowieniami kontraktu wszelkie koszty poniesione przez pracowników włoskiej firmy we Włoszech obciążały Spółkę włoską, zaś wydatki związane ze świadczonymi usługami i pobytem włoskich pracowników w Polsce ponosiła Spółka mająca swą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odpłatność za wykonane usługi nastąpiła w formie świadczeń wykonywanych przez Spółkę na rzecz włoskich pracowników. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne oraz fakt, iż Spółka zaliczyła koszty poniesione w związku z pobytem włoskich pracowników w Polsce do wydatków inwestycyjnych podkreślono, że stosownie do treści art. 2 ust. 2 oraz art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) był to import usług - rozumiany w świetle powołanych przepisów jako "świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą", podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 5 powołanej ustawy. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w deklaracji podatkowej stanowiącej rozliczenie podatku od towarów i usług za m-c styczeń 1998r. Spółka A. na podstawie faktury zakupu z dnia [...] wystawionej przez D Spółkę Akcyjną z siedzibą w T. zaniżyła podatek należny o podatek naliczony, pomimo że fakturę otrzymała dopiero w dniu 2 lutego 1998r. (dowód; faktura została opatrzona pieczęcią potwierdzającą datę otrzymania). W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 13 i art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów podkreślono, że wydając decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej pominął charakter świadczonych usług i sposób zapłaty za ich wykonanie. W sposób dowolny dokonano kwalifikacji usług świadczonych przez polskie podmioty (usługi transportowe, gastronomiczne itp.) jako usługi wykonywane przez podmioty zagraniczne. Istotą importu usług jest natomiast świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmiot zagraniczny, a zapłata za ich wykonanie powinna być dokonana w trybie określonym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które nie dopuszczają dokonanej przez Spółkę zapłaty w formie świadczeń pieniężnych i rzeczowych dokonanych na rzecz podmiotu zagranicznego. Zaakcentowano, że formy odpłatności za świadczone usługi nie należy traktować jako wzajemnej kompensaty należności pomiędzy Spółkami. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną przez Inspektora Kontroli Skarbowej dodatkowo wskazano, że koszty poniesione przez polską Spółkę w związku z pobytem włoskich pracowników w Polsce są równoważne i nierozerwalnie związane z zapłatą dokonaną za świadczone przez nich usługi. Mając na uwadze treść przepisu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podkreślono, iż uregulowanie należności, poza zapłatą w formie pieniężnej może nastąpić w każdej dopuszczalnej przez prawo formie, jeżeli spowoduje wygaśnięcie powstałego stosunku zobowiązaniowego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca podtrzymując argumenty oraz zarzut naruszenia art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 13 i art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym świadczenie usługi przez zagraniczny podmiot należy traktować jako import usług tylko wówczas jeżeli zapłata za spełnione świadczenie nastąpiła na rzecz zagranicznego podmiotu świadczącego usługę a nie na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu krajowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Analiza uzasadnień zakwestionowanych przez Spółkę decyzji, jak też materiałów zawartych w aktach sprawy dowodzi, iż organy podatkowe nie rozważyły w sposób wszechstronny i wyczerpujący istotnych elementów stanu faktycznego, czym uchybiły przepisom art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przedstawionej przez nie argumentacji, w tym wywodów zamieszczonych w odpowiedzi na skargę oraz konfrontując ich twierdzenia ze stanowiskiem strony skarżącej należy przede wszystkim zauważyć, iż w niewystarczającym stopniu wyjaśniono sens i prawne konsekwencje wszystkich postanowień kontraktu nr PL 3.183540 na uruchomienie linii do produkcji waty termozgrzewczej, w szczególności zaś relacji między art. 2, 8 i 9 kontraktu. Zgodnie z ostatnim z wymienionych postanowień, ogólna wartość kontraktu wyniosła 250.000.000 litrów. Z dość ogólnikowych i nie do końca jasnych postanowień umowy, o której mowa, nie wynika wprost, czy wspomniane w niej "prace na koszt i odpowiedzialność Spółki", a zwłaszcza koszty określone w pkt 8 stanowią - jak to przyjęły organy podatkowe - zapłatę w formie świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz pracowników usługodawcy. Okoliczności tej nie zbadano w sposób dogłębny, zakładając a priori, iż w świetle postanowień kontraktu tylko taka kwalifikacja odpowiada istocie zaistniałego zdarzenia gospodarczego, a ściśle rzecz ujmując - jednemu z jego elementów. Problem w tym, że sformułowanie tego rodzaju tezy wymagało przeprowadzenia stosownego dowodu i wykazania, że w rozpatrywanym stanie faktycznym znajdowały zastosowanie przepisy art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5 i art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, dokonane w tej materii ustalenia organów podatkowych są nazbyt uproszczone i grzeszą pewną jednostronnością. Organy te nie rozważyły np., czy postanowienia kontraktu nie wskazywały na zamiar realizacji przez skarżącą Spółkę i jej kontrahenta przedsięwzięcia wspólnego. Opowiedziały się one natomiast za inną konstrukcję, taką mianowicie, iż "wartość usług wykonanych przez podmioty krajowe w istocie stanowi część równowartości usług zakupionych przez Spółkę od firmy włoskiej A., natomiast wartość przedmiotowych wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz techników włoskich (zarówno w postaci kieszonkowego wypłacanego tym pracownikom, jak i kosztów ich utrzymania - wyżywienie, noclegi, rozmowy telefoniczne, przejazdy) stanowi w istocie formę zapłaty za usługi świadczone na rzecz Spółki przez firmę włoską" (s. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]) Pogląd ten wyrażono wcześniej w sformułowanych na piśmie motywach decyzji inspektora kontroli skarbowej, który rozstrzygnął sprawę działając jako organ pierwszej instancji. Jak już zaznaczono, tok rozumowania organów, które podjęły zakwestionowane decyzje zawiera pewne uproszczenia i luki, wobec czego jego rezultat musi być uznany za arbitralny i nie poddający się weryfikacji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, usunięcie skutków wytkniętych błędów będzie wymagało wnikliwego i szczegółowego przeanalizowania wszystkich postanowień kontraktu oraz zbadania, czy sposób ich realizacji uzasadniał przyjętą kwalifikację poniesionych przez stronę skarżącą wydatków. Przeprowadzone w tym przedmiocie ustalenia, wsparte powołaniem stosownej dokumentacji i innych dowodów, powinny znaleźć szczegółowe, przekonujące tak pod względem prawnym, jak i logicznym, odzwierciedlenie w uzasadnieniu kończącej sprawę decyzji. W tym stanie rzeczy, wobec wspomnianych wcześniej uchybień natury procesowej, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji. jz/