I SA/Łd 830/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Kiss (spr.), P. Janicki, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 roku sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu oddala skargę W dniu 28.04.2003r. Z. i M. małżonkowie Z. złożyli do Urzędu Skarbowego w Z. odrębne zeznania roczne w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., w których podatek Z. Z. został wykazany w wysokości 28.950,50 zł, a podatek jego żony w wysokości 412,40 zł. Jednocześnie w tym samym dniu do Urzędu Skarbowego zostało wniesione pismo Z. Z., podpisane również przez jego żonę, w którym podatnik oświadczył, że w związku z wszczętym przeciwko niemu postępowaniem o wyłączenie go za 2002r. z opodatkowania na zasadach ogólnych w celu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stanowiącym przeszkodę do dokonanie przez małżonków wspólnego rozliczenia się, prosi o umożliwienie mu dokonania późniejszej korekty rozliczenia PIT-36 przez wspólne rozliczenie się z żoną. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dn.[...] istotnie określił dla Z. Z. zobowiązanie za część roku 2002 w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, jednakże w wyniku odwołania podatnika, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dn.[...] uchyliła w całości zaskarżoną decyzję oraz umorzyła postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego. Po otrzymaniu decyzji organu drugiej instancji Z. Z. w dn.22.07.2003r. złożył do Urzędu Skarbowego korektę złożonych wcześniej wraz z żoną rozliczeń podatku dochodowego za 2002r. wraz z wnioskiem o zwrot wyliczonej nadpłaty podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po wydaniu na podstawie art. 165 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ w stosunku do Z. i M. małż. Z. dwu odrębnych postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., jedną decyzją z dn.[...] wydaną w stosunku do obojga małżonków określił dla każdego z nich odrębny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w wysokościach wynikających z złożonych przez nich w dn.28.04.2003r. rocznych deklaracji rozliczeniowych. Dyrektor Izby skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, wniesionego przez pełnomocnika obojga małżonków, decyzją z dn.[...] na podstawie art. 233 par.1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W krótkim uzasadnieniu decyzji organ podał, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002r. M. Z. oraz Z. Z. została wydana z naruszeniem art. 6 ust.1 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j.Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dn.[...] wydaną w stosunku do Z. Z. w załatwieniu jego wniosku z dn.22.07.2003r. o zwrot nadpłaty odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 9.438,05 zł oraz określił wysokość należnego podatku dochodowego za ten rok w kwocie 28.996,30 zł, wynikającej z pierwotnej deklaracji rocznej. W motywach wydanej decyzji organ po przedstawieniu stanu sprawy stwierdził, że złożenie przez podatnika w dn.22.07.2002r. korekty jego wcześniejszego zeznania podatkowego, polegającej na wspólnym rozliczeniu się z żoną, nie może zostać przyjęta z uwagi na dokonanie tego rozliczenia po obowiązującym terminie, albowiem zgodnie z art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju wspólne opodatkowanie dochodów małżonków za dany rok podatkowy może być dokonane na wniosek małżonków wyrażony wyłącznie we wspólnym zeznaniu rocznym, które winno zostać złożone w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.208 par.1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...] określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków Z. za 2002 rok w wysokości uprawniającej do żądania zwrotu podatku, a także z naruszeniem art.121 par.1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób skutkujący utratą zaufania do organów podatkowych. Strona podniosła, że w związku z prowadzonym przeciwko niej w okresie upływu terminu do złożenia zeznania rocznego za 2002r. postępowaniem w przedmiocie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uniemożliwiającym złożenie wspólnego zeznania podatkowego, małżonkowie Z. byli zmuszeni do dokonania rozliczenia odrębnego. Jednakże zdając sobie sprawę z wadliwości stanowiska Urzędu Skarbowego w Z. małżonkowie złożyli jednocześnie z zeznaniami rocznymi oświadczenie o swojej woli łącznego rozliczenia ich dochodów i wspólnego opodatkowania, a bezpośrednio po otrzymaniu decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...] o uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiocie ryczałtu i umorzeniu postępowania w powyższym przedmiocie, złożyli do organu odpowiednią korektę swojego pierwotnego rozliczenia. Strona powołała się również na okoliczność, iż po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...] uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia dla małżonków Z. odrębnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. i umarzającej postępowanie w sprawie, organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w powyższym podatku na konto strony. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty Z. Z. w podatku dochodowym za 2002r. oraz określenia wysokości tego podatku w innej niższej wysokości. Organ odwoławczy na podstawie oceny zebranego materiału dowodowego stwierdził, że małżonkowie Z. nie zostali pozbawieni możliwości terminowego złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie ich dochodów, jednakże z przysługującego im prawa nie skorzystali, natomiast wyrażona przez stronę koncepcja warunkowego złożenia zeznania podatkowego nie znajduje żadnych podstaw prawnych. W odniesieniu się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 208 par.1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dn.[..] w przedmiocie jednoczesnego określenia wysokości podatku dochodowego dla obojga małżonków Z. i umorzenie postępowania w powyższej sprawie było spowodowane wyłącznie naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzającym jako zasadę odrębne opodatkowanie małżonków. Według organu odwoławczego uchylenie wskazanej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania nastąpiło wyłącznie z uwagi na brak podstaw prawnych do wydania decyzji na imię obojga małżonków, natomiast decyzja nie dotyczyła rozpatrzenia wniosku Z. Z. w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Z. Z. wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji zarzucił, że zaskarżone decyzje dotyczące określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok zostały wydane mimo istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w tym samym przedmiocie i umarzającej postępowanie w sprawie. Według strony skarżącej z porównania treści zaskarżonej decyzji oraz wcześniejszej decyzji tego samego organu z dn.[...] wynika, iż dotyczą one tego samego przedmiotu. Podniesiono, że decyzją z dn.[...] umorzono postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, a zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji w tej samej sprawie, tj. określenia stronie zobowiązania w tym samym podatku. W związku z powyższym zdaniem strony zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 par.1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej powtórzył swoje stanowisko, iż wcześniejsza decyzja z dn. [...] uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie dotyczyła sprawy nieprawidłowego określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok na imię obojga małżonków Z. w jednej decyzji, co stanowiło naruszenie art.6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zaskarżona obecnie decyzja jest związana z załatwieniem wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 rok. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według oceny Sądu nie można podzielić głównego zarzutu skargi dotyczącego nieważności zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji. Na podstawie ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy należy uznać, że wcześniejsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dn.[...] wydana w stosunku do obojga małżonków Z., po wszczęciu wobec nich z urzędu odpowiednich postępowań i określająca dla każdego z nich odrębny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. /w wysokościach wynikających ze złożonych przez nich w dn. 28.04.2003r. deklaracjach rocznych / została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 ust.1 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Stąd też powyższa decyzja została słusznie uchylona przez organ drugiej instancji decyzją z dn. 30.01.2004r., wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania pełnomocnika obojga podatników. Należy jednocześnie podzielić stanowisko organu orzekającego drugiej instancji, iż zawarte w wydanej przez ten organ decyzji orzeczenie o umorzeniu postępowania dotyczyło wyłącznie sprawy w przedmiocie wynikającym z rozpatrywanej decyzji organu pierwszej instancji, tj. w przedmiocie określenia w tej decyzji odrębnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. dla obojga małżonków Z. Tego rodzaju ocena rozstrzygnięcia organu drugiej instancji wynika również w sposób dość wyraźny z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...] Natomiast w rozpatrywanej obecnie sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...] utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dn.[...] wydanej w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku Z. Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Należy bowiem mieć na uwadze, iż skarżący w dn. 22.07.2003r. złożył do Urzędu Skarbowego w Z. korektę swojego zeznania podatkowego za 2002r. i żądanie zwrotu wyliczonej przez siebie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Powyższy wniosek podatnika wymagał załatwienia przez organ podatkowy i właśnie decyzje organów podatkowych obu instancji, będące przedmiotem niniejszej skargi zostały wydane w wyniku załatwienia wymienionego żądania skarżącego. Stąd też stanowisko strony skarżącej o tożsamości przedmiotu zaskarżonych decyzji z przedmiotem objętym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dn. [...] oraz związany z tym zarzut nieważności nie jest według oceny Sądu zasadny. Dodatkowo należy zauważyć, iż stronami postępowania podatkowego, objętego wcześniejszym postępowaniem organów byli oboje małżonkowie Z., natomiast stroną obecnego postępowania jest jedynie Z. Z., wyłącznie który złożył wniosek o zwrot nadpłaty oraz korektę swojego zeznania rocznego. Ponadto należy także zauważyć, iż w konsekwencji ewentualnego uwzględnienia skargi i stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji organów podatkowych, sytuacja prawno-podatkowa skarżącego /i jego żony/ nie ulęgłaby żadnej poprawie, albowiem pozostałyby w mocy pierwotne zeznania roczne małżonków Z. z dn. 28.04.2003r., które wywierają określone skutki podatkowe w zakresie wyliczonych zobowiązań podatkowych. Odrębną kwestią, pozostającą jednak poza kognicją Sądu w rozpoznawanej sprawie jest ocena postępowania organu podatkowego pierwszej instancji, który w dn.28.04.2003r. otrzymał m.in. pismo skarżącego Z. Z., zawierające wolę wspólnego opodatkowania się małżonków Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Należy jednak uznać, że wynikły w sprawie brak możliwości dokonania przez małżonków Z. wspólnego opodatkowania się za 2002r. został w głównej mierze spowodowany przez samych podatników, którzy - niezależnie od wyniku prowadzonego w stosunku do Z. Z. postępowanie w przedmiocie ewentualnego opodatkowania go zryczałtowanym podatkiem dochodowym - mieli zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do złożenia wniosku, zawartego we wspólnym zeznaniu rocznym /złożonym w terminie do końca kwietnia 2003r./ o dokonanie łącznego opodatkowania sumy ich dochodów za 2002r. i z powyższego prawa nie skorzystali w właściwym trybie i terminie Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych nie zostały wydane z naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.