I SA/Łd 830/09

Dnia 19 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 roku sprawy ze skargi J. P. i G. M. - P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. I SA/Łd 830/09 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. stwierdził, iż J.P. w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. – w ramach prowadzonej kancelarii adwokackiej - zaniżył przychód o kwotę 7.600,73 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 6.384,24 zł. W związku z tym decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 10.474,- zł. Decyzja ta została jednak uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej Ł. w dniu [...] ze względu na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako u.p.d.f. - zobowiązanie w tym podatku powinno dotyczyć obojga małżonków. Sprawę zatem przekazano do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Nową decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił G. M.-P. i J.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 10.474,- zł i decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] nr [...]. Organy podatkowe stwierdziły zaniżenie przychodów: 1. o kwotę 147,54 zł, poprzez błędne podsumowanie kwot obrotu netto w ewidencji VAT za miesiąc wrzesień 2005 r. i nieprawidłowe jej przeniesienie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. 2. o kwotę 3.614,73 zł, poprzez wyksięgowanie z podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktur dokumentujących sprzedaż usług dla Sądu Rejonowego w Zgierzu i w Łasku oraz Prokuratury Okręgowej w Łodzi, które nie zostały ujęte przez te jednostki w informacjach PIT-8B. 3. poprzez niezaewidencjonowanie przychodu w kwocie 1.082,46 zł, pochodzącego z przelewu wewnętrznego od firmy A Sp. z o.o. z siedzibą we W., oraz przychodu w kwocie 6.450,00 zł jako zwrotu kosztów procesu dotyczącego sprawy J. K. w sprawie o sygn. akt [...]. W odniesieniu do pierwszej z tych kwot organy oparły się na wyjaśnieniach skarżącego z dnia 12 maja 2008 r. i 30 kwietnia 2008 r., z których wynika, że kwota ta jest zadośćuczynieniem wypłaconym przez władze Spółki z o.o. B w likwidacji, a ponadto stanowi ona zwrot części kosztów ponoszonych przez podatnika. Organy uznały zatem, iż sporna kwota dotyczyła zwrotu kosztów za usługi sekretarskie i inne usługi biurowe świadczone przez firmę B Sp. z o.o. w 2004 r. na rzecz kancelarii prowadzonej przez skarżącego. Zapisy w księdze dotyczące tych kosztów nie zostały skorygowane w 2004 r., a zatem cała kwota otrzymana w dniu 28 kwietnia 2005 r. powinna być zaewidencjonowana w przychodach działalności prowadzonej przez J.P. Skoro zwrócona kwota 1.082,46 zł została już wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to fakt jej otrzymania powoduje zwiększenie w tym zakresie przychodu podatnika. W zakresie otrzymanego w dniu 1 września 2005 r. przelewu zewnętrznego w wysokości 6.450,- zł organy uznały, że kwota ta była wynagrodzeniem (zwrotem kosztów zastępstwa adwokackiego) w sprawie prowadzonej na rzecz J. K. Odnosząc się do wyjaśnień strony, organy wskazały, iż podatnik wystawiając w latach 2002 – 2003 faktury za reprezentowanie J. K. mógł otrzymać wynagrodzenie umowne z tytułu podjęcia się prowadzenia sprawy J.K., oprócz zasądzonej kwoty w sprawie o sygn. akt I CA 96/05. Organy podatkowe skorygowały także J.P. w prowadzonej działalności gospodarczej (adwokackiej) koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.384,64 zł. Uznano mianowicie korekty części przychodów dokonane przez podatnika, wyksięgowane w dniu 31 grudnia 2005 r., a dotyczące usług obrony z urzędu – udokumentowane informacjami PIT-8B, które to przychody zostały przez podatnika wykazane w odrębnej pozycji zeznania podatkowego jako "przychody z działalności wykonywanej osobiście". Organy uznały zatem, że koszty uzyskania przychodów związane z tymi przychodami winny również zostać wyksięgowane. Ze skorygowanym przychodami wiązały się zryczałtowane koszty uzyskania przychodów określone w informacjach PIT-8B. Pozostawienie tych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. w powiązaniu z działalnością wykonywaną osobiście stanowiłoby – w ocenie organów - zaniżenie dochodu, poprzez niezasadne zawyżenie tych zryczałtowanych kosztów. Organy podatkowe uznały zatem, że J.P. naruszył przepisy § 11 ust. 1, 3, 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) i na podstawie art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako O.p., nie uznały podatkowej księgi przychodów i rozchodów za cały 2005 r. jako dowodu w sprawie. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. i J. P. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych, sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wniosła o zmianę decyzji, poprzez uznanie, iż deklarowana w 2005 r. wysokość osiągniętego dochodu był zgodna ze stanem faktycznym i nie ma różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem zapłaconym. W odniesieniu do pierwszej z zarzucanych przez organy nieprawidłowości, strona skarżąca wskazała, iż błąd rachunkowy nie był dokonany przez podatnika, lecz przez biuro rachunkowe, które obsługiwało Kancelarię Adwokacką, a to nie może skutkować konsekwencjami przypisanymi w decyzji. Także wyksięgowanie określonych przychodów nie spowodowało zaniżenia dochodów. Wszystkie te czynności związane z księgowością wykonywało biuro rachunkowe, dlatego przypisywanie tych błędów podatnikom jest kolejnym błędem faktycznym, którego dopuścił się autor decyzji. Wniosek o przesłuchanie pracownika biura rachunkowego wykonującego te operacje został oddalony, a w ocenie strony mógł on doprowadzić do ustalenia czy operacja ta mogła w faktyczny sposób doprowadzić do zaniżenia przychodów. Skarżący wskazali też, iż podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości rozdziału kosztów uzyskania przychodów na koszty dotyczące usług dla sądów i prokuratur oraz koszty dotyczące usług dla pozostałych instytucji i osób fizycznych. Rozgraniczając te wydatki na grupę sądów i prokuratur należy podzielić je na te, które za faktury J.P. płacą w pełnej wysokości i na te, które płacą potrącając podatek dochodowy. Organy nie wyjaśniły – jak podkreślono – zarzutu dotyczącego faktu niezapłacenia przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi szeregu faktur, co spowodowało poniesieniem przez Kancelarię straty, a nie zysku. Skarżący wyjaśnili, iż kwota wpłacona przez A była należnością Spółki B działającej do 31 grudnia 2004 r., a będącej w całości własnością G.M.-P. Kwota ta została zarejestrowana jako przychód Spółki w roku 2004. J.P. odebrał tylko dług G. M.-P. i gdyby ten dług J.P. miał zaewidencjonować jako swój przychód, oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tego samego przychodu. W odniesieniu do drugiej z niezaewidencjonowanych kwot skarżący wyjaśnili, iż w 2005 r. strona przegrywająca proces (C) zwróciła Kancelarii określone wyrokiem koszty postępowania sądowego i te z klientem zostały rozliczone, natomiast same rozliczenia z klientem zostały ujęte w zeznaniach podatkowych w latach 2002 – 2004, bo wtedy też wystawiono faktury. Jedna z faktur została w kopii załączona do akt postępowania; inne z uwagi na zniszczenie dokumentacji finansowo – księgowej za rok 2002 z oczywistych względów nie mogły być dołączone. Skarżący zarzucili ponadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przesłuchał w sprawie G. M.–P., która była przecież stroną postępowania, a także zarzucono przewlekłość prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi uproszczony rodzaj dokumentowania zdarzeń gospodarczych w porównaniu do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), a zasady jej prowadzenia w 2005 r. szczegółowo określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą wynika z przepisu art. 24a u.p.d.f. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż ten uproszczony rodzaj dokumentacji prowadził skarżący i ta dokumentacja była przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 O.p oraz § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Z uregulowań tych wynika zatem, że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczej przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli jest rzetelna - zgodna ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza księgi nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w księdze podatkowej, zarówno w podniesieniu do przychodów, jak i kosztów, gdyż dochód z działalności gospodarczej ustala się na podstawie tych ksiąg (art. 24 ust. 2 u.p.d.f.). Organy podatkowe pominęły jako dowód księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez J.P., z powodu jej nierzetelności. Nie wpisano bowiem do księgi części przychodu za świadczone usługi prawnicze, a ponadto podatnik zawyżył też część kosztów uzyskania przychodów o tzw. koszty ryczałtowe związane z prowadzoną działalnością na własne nazwisko. W ocenie Sądu ustalenia w tej kwestii należy uznać za prawidłowe, a bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, że podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego prowadziło biuro rachunkowe. Obowiązki podatkowe wynikające z ustaw podatkowych obciążają podatnika i nie jest możliwe przeniesienie tej odpowiedzialności na biuro rachunkowe. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że przesłuchanie pracownika biura rachunkowego, prowadzącego księgę podatkową skarżącego - na okoliczność ujawnionego błędu rachunkowego i faktu zmian w księgowaniu przychodów - nie mogło wpłynąć na wynik sprawy, a w szczególność zmienić ocenę organów co do prowadzenia księgi w sposób wadliwy i nierzetelny. Należy podkreślić, iż organy podatkowe nie zakwestionowały J.P. prawa do korekty (przeksięgowania) wszystkich przychodów, lecz tylko tych, które nie miały potwierdzenia w deklaracjach PIT-8B wystawionych przez płatników. Nie może bowiem być tak, aby ten sam przychód raz był ewidencjonowany jako przychód z działalności gospodarczej (potwierdzony fakturą), a drugi raz jako przychód z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika. Z tym wiążą się również koszty uzyskania przychodu. Podatnik, wyłączając przychód z działalności wykonywanej osobiście, powinien również skorygować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wykazane i potrącone w deklaracjach PIT-8B przez płatników. Niezrozumiałym jest zarzut strony skarżącej w zakresie niewyjaśnienia przez organy podatkowe faktu niezapłacenia przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi szeregu faktur, co spowodowało poniesieniem przez Kancelarię straty, a nie zysku. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 u.p.d.f.). Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.f). Skoro zatem podatnik wystawił faktury za wykonane przez siebie usługi prawnicze, to powstał przychód podatkowy (kwota należna) i nie ma w tym przypadku znaczenia fakt braku zapłaty ze strony kontrahenta podatnika. Pan J.P. nie zaliczył też do przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwot faktycznie otrzymanych – na podstawie przelewów: z dnia 28 kwietnia 2005 r. (1.082,46 zł) i 1 września 2005 r. (6.450,- zł), czym niewątpliwie naruszył przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Nie wykazał też, iż kwoty te wydatkował (przekazał, zwrócił) na rzecz osób trzecich – żony i klienta, w imieniu którego prowadzi sprawę przed sądem powszechnym. Organy podatkowe słusznie uznały, że pierwsza z tych kwot wiązała się z wcześniejszymi kosztami uzyskania przychodów poniesionymi przez skarżącego na prowadzenie kancelarii adwokackiej i skoro kwota ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to jej zwrot w 2005 r. stanowił przychód w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.f. Druga z tych kwot bezsprzecznie stanowiła przychód z działalności gospodarczej za świadczoną usługę zastępstwa procesowego. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. M.-P. Osoba ta była stroną postępowania podatkowego i miała prawo do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania, w trakcie którego mogła składać wyjaśnienia, przedkładać dokumenty, jak i żądać przeprowadzenia dowodów, mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zresztą skarżący nie wskazali na jaką okoliczność należało przesłuchać w/w stronę postępowania podatkowego. Sąd podzielił też pogląd skarżących, iż organy podatkowe prowadziły sprawę w sposób przewlekły. Od momentu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do wydania pierwszej decyzji wymiarowej minęło dziesięć miesięcy. Z kolei druga decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji został wydana dopiero po niespełna trzech miesiącach od przekazania akt przez organ odwoławczy, zwłaszcza, że stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie. Należy jednak zaznaczyć, że to uchybienie procesowe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie może być samoistną przesłanką do uchylenia decyzji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Zresztą sami skarżący wcześniej nie kwestionowali tego faktu i nie skorzystali z instytucji ponaglenia, przewidzianej w art. 141 § 1 O.p. Z tych względów na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. A.K.