I SA/Łd 831/10

Dnia 4 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych w 2008 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. w sprawie odmowy udzielenia R. K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2008r. w kwocie 21.435,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 41,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r., ustalił zobowiązanie spadkodawcy P. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2008 r. w kwocie 21.435,00 zł. Decyzja została doręczona jedynemu spadkobiercy, małoletniemu R. K., reprezentowanemu przez przedstawiciela ustawowego matkę B. B.. W dniu 18 stycznia 2010 r. B. B. złożyła w imieniu małoletniego R. K. wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2008 r. w kwocie 21.435,00 zł, uzasadniając go trudną sytuacją finansową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2008 r. W złożonym odwołaniu B. B. podniosła, iż decyzja jest krzywdząca. Wyjaśniła, że jej 15-letni niepełnosprawny syna odziedziczył dług po ojcu i nie jest w stanie go spłacić. Podała, iż po rozwodzie leczyła się na depresję. Przedmiotowe zadłużenie powoduje nawroty choroby. Odwołująca się nadmieniła, że komornik uzupełniając swoją dokumentację stwierdził, zgodnie ze stanem faktycznym, że nie ma środków, z których mógłby wyegzekwować dług. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie "OP" wyjaśnił, iż instytucja umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową, bowiem jest to jego prawo, a nie obowiązek. Winien on jednakże wcześniej ustalić przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, jakimi są użyte w przepisie ar. 67a § 1 Ordynacji podatkowej kierunkowe dyrektywy wyboru w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe wskazano, że oceniając sytuację finansową organ podatkowy I instancji oparł się na oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 11 lutego 2010r., z którego wynika, iż małoletni R. K. mieszka w B. przy ulicy A. w mieszkaniu o powierzchni 88,39 m2 (trzy izby) wraz z matką, bratem oraz ojczymem. Otrzymuje rentę rodzinną w wysokości 650 zł miesięcznie, zasiłek pielęgnacyjny - 153 zł miesięcznie oraz zasiłek rodzinny w kwocie 90 zł miesięcznie. Matka otrzymuje rentę rodzinną w wysokości 650 zł miesięcznie, brat otrzymuje miesięcznie 300 zł z funduszu alimentacyjnego oraz 90 zł zasiłku rodzinnego. Ojczym nie uzyskuje dochodów. Miesięczne wydatki kształtują się następująco: czynsz — 600 zł, energia elektryczna, gaz, woda, ogrzewanie, telefon - 500 zł, wydatki konsumpcyjne - 900 zł miesięcznie dla czterech osób. Ponadto jednorazowo 40 zł z tytułu ubezpieczenia PZU w szkole, oraz dwa razy do roku szczepionki antyalergiczne -300 zł, szkła kontaktowe 50 zł (rok) oraz wydatki na baterie do aparatu słuchowego w kwocie 180 zł rocznie. Z orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w B. wynika, iż R. K. został zaliczony do osób niepełnosprawnych. B. B. została zarejestrowana w Urzędzie jako osoba bezrobotna od dnia 19 sierpnia 2008r., bez prawa do zasiłku. Środki z tytułu spadkobrania małoletniego syna przeznaczone zostały na uregulowanie prywatnych pożyczek zaciągniętych na bieżące wydatki związane z utrzymaniem rodziny. Wskazano, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]. spadek po P. K. zmarłym dnia [...] r. nabył syn R. K. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Ze złożonego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wynika, iż w skład masy spadkowej wchodzi udział wynoszący 1/2 w lokalu mieszkalnym położonym w B. ul. A. o wartości 100.000,00 zł oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 10.000,00 zł. Łączna wartość nabytej masy spadkowej wyniosła 109.068,53 zł. Powołując się na art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego organ II instancji stwierdził, że wartość odziedziczonej przez R. K. masy spadkowej wynosi 109.068,53 zł. Natomiast zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych wynosi 21.435,00 zł, a więc nie przekracza wartości stanu czynnego spadku. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż w świetle prawa cywilnego R. K. miał realną możliwość uchronienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ojca, poprzez odrzucenie spadku. Tym samym fakt odziedziczenia przez R. K., długu ciążącego na zmarłym ojcu, nie może wpływać na zgodność z prawem wydanej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zasadnie uznano w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż przedstawiona przez B. B. w imieniu małoletniego syna argumentacja nie stanowi wystarczającego uzasadnienia do umorzenia zaległego podatku dochodowego za 2008r. Zgodzono się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B., iż obecna sytuacja finansowa rodziny R. K. jest trudna, jednak nie może ona stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Podniesiono nadto, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych nie wiąże jednak organu podatkowego, tj. nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. ważny interes zobowiązanego. W skardze B. B. przedstawiciel ustawowy skarżącego ponownie podniosła, iż zaskarżona decyzja jest krzywdząca. Stwierdziła, iż organy podatkowe niewłaściwie oceniły stan faktyczny i w związku z tym naruszyły przepisy prawa materialnego. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe zaprzeczają same sobie przyznając, że sytuacja materialna rodziny jest trudna, jednak odmawiają umorzenia zaległości podatkowej. Zaskarżona decyzja jest sprzeczna z zasadami sprawiedliwości, zaufania, bezpieczeństwa. W opinii wnoszącej skargę decydujące znaczenie przemawiające za umorzeniem przedmiotowej zaległości ma fakt, że 15 - letni niepełnosprawny syn odziedziczył dług po ojcu, który musi spłacić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co , następuje : Skarga jest usprawiedliwiona. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia organy przyjęły przepis art.. 67a § 1 pkt 3 OP. Jak wynika z jego treści ustawodawca wyznaczył zasady przyznawania ulg i umorzeń w sposób bardzo ogólny. Kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są bardzo pojemne. Powoduje to, że orzecznictwo sądowe rozstrzyga te sprawy ad casum, nie tworząc wyraźnych linii orzeczniczych, a nawet uchylając się od rozstrzygnięć w tych sprawach. Przy podejmowaniu decyzji w sprawie umorzenia organ podatkowy ma przywilej swobodnego uznania przy czym jest ono instytucją nadzwyczajna z uwagi na to ,że obowiązkiem powszechnym jest płacenie podatków. . Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygania. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z 3.9.1999 r., I SA/Lu 478/98, Biul.Skarb. 1999/6/30). Właściwa ocena występowania bądź braku rzeczonych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych. Ta wszechstronność i wnikliwość postępowania oznacza w przypadku umorzenia, że jego przesłanki należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (por. wyrok NSA z 21.4.1999 r., I SA/Łd 125/98, Legalis). Generalnie przyjmuje się ,że umorzenie należy zastosować, gdy zapłata zaległości podatkowych naruszałaby elementarne zasady sprawiedliwości i praworządne relacje między obywatelami a państwem (por. wyrok NSA z 7.5.1999 r., III SA 5402/98, Legalis). Natomiast jako zaistnienie okoliczności szczególnych jest umorzenie uzasadnione w przypadkach spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z 15.5.1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994/1/7). W doktrynie spotyka się poglądy , iż sądy nie ograniczają się wyłącznie do badania prawidłowości procedury postępowania, lecz formułują przesłanki, które przemawiają za lub przeciw umorzeniu. Sam fakt istnienia w przepisach kryteriów interesu publicznego i interesu podatnika wskazuje zresztą, że działanie organów podatkowych nie może ograniczać się do wykonania wyłącznie czynności proceduralnych. Swobodne uznanie nie oznacza zatem całkowitej dowolności organów podatkowych, lecz poruszanie się przez organ w granicach wyznaczonych normatywnymi przesłankami rozstrzygnięcia. Sądy nie powinny się zatem uchylać od oceny merytorycznej zasadności tych rozstrzygnięć ograniczając się do badania prawidłowości procedury. Ocena zgodności z przesłankami rozstrzygnięcia jest w pełni uzasadniona i pożądana. ( por. Ordynacja podatkowa. Komentarz red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski , Rok wydania: 2008 Wydawnictwo: C.H.Beck Wydanie: 2 ). Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie (...) organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowe (wyrok NSA z 27.4.1988 r., SA/Kr 289/88, POP 1992/2/42.). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w doktrynie , iż dokonując wykładni przepisów regulujących umorzenie zaległości podatkowych należy mieć na względzie, iż mają one na celu między innymi uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej , rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy (por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy poza sporem jest ,że organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 67a OP, tj. ważny interes podatnika, a zatem powinien przeprowadzić wnikliwą analizę jego sytuacji materialnej w celu ustalenia rzeczywistych możliwości płatniczych, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Po dokonaniu tej analizy powinien natomiast ocenić, czy i w jakiej ewentualnie kwocie zaległość należy umorzyć. W ocenie sądu takiej analizy nie przeprowadzono a ta którą zaprezentowano jest ułomna , powierzchowna, nie wskazująca na rzeczywiste przyczyny nie zastosowanie tej instytucji wobec podatnika, a przez to dowolna. Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów procesowych . O możliwości umorzenia winno decydować to, czy podatnik znajduje się aktualnie w szczególnej sytuacji majątkowej i osobistej, która uniemożliwia mu zapłatę zaległego podatku oraz należności ubocznych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważył przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związaną z indywidualnym interesem podatnika. Organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie zebrały w tym zakresie całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Dla właściwej oceny sytuacji rodziny skarżącego konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jakie są realne możliwości pozyskania dochodu przez skarżącego , a nie jedynie dokonanie jej poprzez aktualne dochody czteroosobowej rodziny i wysokości ponoszonych wydatków. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoliłoby organom na dokonanie właściwego spojrzenia czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika. Dlatego zdaniem Sądu należy również rozważyć, czy w sytuacji gdy o umorzenie zaległości podatkowej ubiega się osoba niepełnosprawna lub chora, odmowa przyznania takiej ulgi i natychmiastowe uregulowanie całej zaległości wraz z odsetkami, nie zagrozi egzystencji rodziny, w tym osoby niepełnosprawnej. Do takich szczególnych sytuacja w ocenie sądu należy ta w jakiej znalazł się małoletni R. K., gdzie wysokość uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych wydatków pokazuje ,że nie jest on w stanie udźwignąć daniny przy uwzględnieniu jego wieku, sytuacji rodzinnej a przede wszystkim stanu zdrowia – występującej niepełnosprawności. Z uzasadnienia decyzji wynika ,iż organ podatkowy dostrzega tą okoliczność poprzez użyte sformułowanie , iż jest to sytuacja trudna jednakże od razu czyni zastrzeżenie ,że nie może ona stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. To stwierdzenie w ocenie sądu nie mieści się w kategoriach przyznanej organom swobody podejmowania decyzji , wręcz oznacza dowolność. Z materiału dowodowego wprost wynika , że podatnik nie jest w stanie uregulować daniny . Niezbędne środki mogłyby , jak przyjmują organy , pochodzić jedynie ze zbycia udziału w mieszkaniu , który odziedziczył , i które zajmuje jego rodzina. A zatem należałoby udział ten sprzedać. Trudno uznać za słuszny i zgodny z zasadami sprawiedliwości społecznej taki kierunek rozumowania organu , który nakazuje dla zaspokojenia wierzyciela podatkowego wyzbyć się mieszkania przez małoletniego niepełnosprawnego i jego rodzinę , na której także ciążą obowiązki wobec strony, doprowadzając do sytuacji , w której zmuszony byłby on do domaganie się od państwa lokalu mieszkalnego. Stanowisko to wprost wypływa ze stwierdzenia organu , kiedy uważa , iż najlepszym dla strony rozwiązaniem byłoby odrzucenie spadku. Organ nie wskazał zatem jakimi kryteriami w ramach swobodnej oceny dowodów kierował się dochodząc do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony. Poza opisem stanu zdrowia małoletniego nie dokonano z tego punktu widzenia oceny przesłanki ważnego interesu strony – w ocenie sądu najistotniejszej w sprawie – w odniesieniu do możliwości zaspokojenia daniny teraz i w przyszłości. Nie dokonano tej oceny także pod kątem obowiązków państwa w stosunku do osób niepełnosprawnych , osób będących pod szczególną ochroną państwa, które z powodów od siebie niezależnych znalazły się w oczywiście innej gorszej sytuacji niż pozostałe zdrowe osoby. Art. 69 Konstytucji RP jednoznacznie wskazuje na konieczność niesienia przez władze publiczne pomocy tej grupie osób między innymi poprzez udzielanie pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, wyrazem czego może być także umorzenie zaległości podatkowych w określonych sytuacjach. Przy czym nie należy tracić z pola widzenia faktu , iż zaległość jest wynikiem okoliczności zewnętrznych niezależnych od strony, na wystąpienie których żadnego wpływu nie miała. Zawężanie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków , w których podatnik wskutek uiszczenia podatku miałby pozostawać bez środków do życia a w konsekwencji ubiegać się o pomoc państwa jest w ocenie sądu niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. W decyzji zabrakło wyważenie obu tych interesów , z których żaden jak wynika z brzemienia art. 67a OP nie korzysta z pierwszeństwa, a o tym decydują wyłącznie okoliczności odnoszące się do poddanego pod rozwagę przypadku. Uzasadnienie decyzji nie sprostało rygorom art. 210 § 4 OP. Nie jest przekonywujące i jasno uzasadnione, tak co do faktów jak i prawa , pozostawia wątpliwości czy wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenie. To powoduje, że decyzja jest jednostronna , pomija interes strony, nie dostrzega elementów przemawiających za jej uwzględnieniem . Faworyzuje interes publiczny . Sprowadzenie treści art. 67a §1 Op do pozostawienia całkowitej swobody organu w ocenie występujących w nim przesłanek bądź ich braku, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, czyniłoby z instytucji umorzenia przepis martwy a wręcz należałoby uznać ,że jest on zbędny. Temu z pewnością przepis ten służyć nie miał i nie ma. Jak słusznie wskazał prof. Wł. Nykiel w pracy "Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku" ( op. cit ) - celem umorzenia jest faktyczna realizacja równości podatkowej rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy. Sąd rozpoznający sprawę ten pogląd podziela. Skoro ustawodawca zdecydował się na takie brzmienie wskazanego przepisu , to zakładał ,że będzie on stosowany zgodnie z celami jakim miał służyć. Z przytoczonych względów Sąd podzielił racje skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ odniesieni się do podnoszonych wątpliwości oraz wskazanych uchybień a następnie dokonując kolejnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego przy uwzględnieniu szerszego spektrum poglądów doktryny i orzecznictwa sądowego ukształtowanego na tle instytucji umorzenia zaległości podatkowych oraz mając na uwadze dyrektywy swobodnej oceny dowodów, da temu wyraz w prawidłowo skonstruowanych uzasadnieniu decyzji , zawierającym usprawiedliwienie zajętego stanowiska , wykonując tym samym obowiązek przekonywania strony o podjętej decyzji . Co równie istotne organ wyjaśni jaki był zakres wniosku o umorzenie z dnia 5 stycznia 2010 r. albowiem jego treść nie jest jednoznaczna, tj. czy przedstawiciel ustawowy strony wnosił o umorzenie całej daniny czy tylko 50 % , a co wynika z jego brzmienia , cyt. " Jeśli byłoby możliwe całkowite umorzenie spłaty całego podatku to byłoby to dla mnie wielką ulgą, bo na spłatę nawet tych 50% , tj. 11.000 zł , będę musiała zaciągnąć kredyt". Wniosek ten został podtrzymany w piśmie strony z 18.01.2010 r. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała naruszenia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie przeprowadzono z uchybieniem zasad wynikających z art. 122, 124, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy pomimo, że znajdują się dokumenty świadczące o zbadaniu w toku postępowania sytuacji podatnika jednakże przedstawiona sytuacja strony nie została oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 zez zm. ) orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.