I SA/Łd 832/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, NSA P. Kiss (spr.), Protokolant Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. L. – K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] znak: [...] określił małżonkom K.Ł.- K. i M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 5.596,90 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podał, że podatnicy w złożonym wspólnym zeznaniu rocznym PIT-36 wykazali dochód do opodatkowania ogółem w kwocie 56.978,84 zł, natomiast podstawę obliczenia podatku po zastosowaniu odliczeń z tytułu wydatków na ubezpieczenie zdrowotne, wydatków mieszkaniowych związanych z budową nowego budynku mieszkalnego oraz remontem i modernizacją tego budynku, wpłat na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej, a także kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez K. L.-K. działalności gospodarczej określili w wysokości 28.489,00 zł, a podatek należny za rok 2003 w kwocie 1.215,30zł. Organ orzekający w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości odliczeń od dochodu i podatku dochodowego dokonanych przez podatników stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz nieprawidłowości w zakresie dokonanych odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych, w związku z czym wymienioną na wstępie decyzją wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 23, art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 4, art. 27, art. 27b i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej ustawa o pdof), określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.596,90 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 4, art. 27, art. 27b ustawy o pdof, a także art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) poprzez nieuwzględnienie dowodów będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podatnicy podnieśli, że organ podatkowy bezzasadnie nie włączył do kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. kilku wskazanych kwot /części czynszu, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, wydatków na zakup kwiatów doniczkowych oraz kawy, herbaty i słodycze/, a zwłaszcza bezpodstawnie zakwestionował zastosowanie ulgi remontowej bezpośrednio po uldze budowlanej. Zdaniem podatników fakt nie wybudowania jeszcze budynku i oddania go do użytkowania nie wyklucza możliwości przeprowadzania remontu lub modernizacji i skorzystania w związku z tym z ulgi remontowej. Wskazali w szczególności, że w nowym budynku położonym w Z. przy ul. [...], od 2002 r. prowadzona jest działalność gospodarcza, a poniesione w 2003 roku wydatki dotyczą robót, stanowiących remont i modernizację tego budynku. Zakwestionowali również zasadność braku pełnego odliczania dokonanych przez nich w 2003r. wpłat na fundusz remontowy [...] Spółdzielni Mieszkaniowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] (znak nr [...]) uchylił w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 5.596,90 zł do kwoty 5.147,00. Organ drugiej instancji uznał jedynie na podstawie art. 22 ust.1 ustawy o pdof zasadność zarzutów odwołania w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez K.L.-K. /biuro rachunkowe biegłego rewidenta/ stosunkowo niewielkich kwot dotyczących nieściągalnych należności, wydatków związanych z zakupem słodyczy i kwiatów doniczkowych oraz odpisu amortyzacyjnego od lokalu spółdzielczego w części zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji w zakresie dotyczącym odmowy prawa do zastosowania ulgi remontowej w odniesieniu do budynku przy ul. [...], będącego nadal w fazie budowy. Odwołując się do przepisów art. 27, art. 27a, art. 27b ustawy o pdof organ stwierdził, że aby skorzystać z prawa do tzw. ulgi remontowej należy spełnić łącznie wszystkie przewidziane ustawą warunki. Oznacza to, iż poniesione wydatki na remont i modernizację istniejącego budynku mieszkalnego mogą być odliczone w ramach ulgi remontowej, jeżeli budynek ten zgodnie z odrębnymi przepisami został oddany wcześniej do użytkowania. Ponieważ określenia momentu zakończenia budowy (oddania obiektu do użytkowania) nie definiuje ustawa o pdof, organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). W myśl art. 54 powołanej ustawy do używania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy. Zakończenie budowy obiektu budowlanego następuje w momencie, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane - obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać dokonany jego odbiór i by można było przekazać go do użytkowania. Wobec powyższego remont i modernizacja może być dokonana w istniejącym już (wybudowanym) budynku, stąd też – zdaniem organu podatkowego – podatnik nabywa prawo do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej budynku mieszkalnego dopiero z chwilą zakończenia jego budowy, którego potwierdzenie stanowi zawiadomienie o zakończeniu budowy lub uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku. Prawo do ulgi nabywa się zatem z dniem zgłoszenia zakończenia budowy właściwemu organowi. W przedmiotowej sprawie skarżący wykazali się jedynie tytułem prawnym do nieruchomości gruntowej oraz tytułem prawnym do prowadzenia na tej nieruchomości inwestycji budowlanej (pozwolenie na budowę). Nie przedstawili natomiast zawiadomienia o zakończeniu budowy złożonego w 2003 roku lub pozwolenia wydanego w kontrolowanym okresie na użytkowanie budynku. Organ odwoławczy zakwestionował również odliczenia dotyczące wpłat na fundusz remontowy z tytułu zajmowanego przez podatników spółdzielczego lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu, w świetle art. 27a ust. 5 ustawy o pdof odliczenia wydatków dotyczących wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy można dokonać, jeżeli suma wydatków poniesionych przez podatnika od początku każdego trzyletniego okresu wynosi co najmniej 0,3% kwoty bazowej stanowiącej podstawę odliczenia tj. 189.000,00 zł * 0,3% = 567,00 zł. W przedmiotowej sprawie kwota przysługująca do odliczenia, z uwagi na ujęcie części wpłat na fundusz remontowy w czynszu /zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów/ jest niższa od kwoty minimalnej, a zatem według organu podatnikom nie przysługuje odliczenie pozostałej kwoty 367,39 zł z tego tytułu. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucili, iż stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania ulgi remontowej oraz odmowy odliczenia pełnej wpłaty na fundusz remontowy [...] Spółdzielni Mieszkaniowej jest nieuzasadnione. Odnośnie pierwszego głównego zarzutu skarżący zarzucili, że pogląd organu podatkowego uzależniający zastosowanie ulgi remontowej od uprzedniego odbioru technicznego budynku oraz uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w obowiązujących w 2003r. przepisach ustawy o pdof, a w szczególności w art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Skarżący stwierdzili, że pomimo posiadania przez nich tytułu prawnego do budynku mieszkalnego (aktu notarialnego) Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo do zastosowania ulgi remontowo-modernizacyjnej. W ocenie skarżących wszystkie niezbędne warunki do zastosowania ulgi zostały spełnione, bowiem dom jest użytkowany, a odbiór techniczny budynku, o którym mowa w przedmiotowej decyzji, nie powoduje nadania prawa własności czy jego przeniesienia, nie świadczy również o użytkowaniu bądź nie użytkowaniu budynku. Ponadto odnosząc się do posiadanego tytułu prawnego skarżący podnieśli, że nie dokonali sprzedaży posiadanej nieruchomości, a budowa budynku jest skomplikowanym procesem. Ponadto pomimo niezakończenia budowy użytkują przedmiotowy budynek, gdyż od grudnia 2002r. prowadzona jest w nim działalność gospodarcza przez skarżącą K.L. - K., a zatem posiadają prawo do zastosowania ulgi remontowo-modernizacyjnej. W ich ocenie poniesione wydatki związane były z pracami budowlanymi, remontowymi i modernizacyjnymi, wykonanymi na potrzeby mieszkaniowe. Reasumując skarżący stwierdzają, że z przepisów ustawy o pdof nie wynika, aby brak pozwolenia na użytkowanie budynku stanowił przeszkodę w wykorzystywaniu ulgi remontowo-modernizacyjnej. Skarżący nie zgadzają się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odmowy odliczenia całości wpłat na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej. W przedmiotowej decyzji odliczenie to zostało zakwestionowane z uwagi na zaliczenie części czynszu, w którym mieściła się również część wpłat na fundusz remontowy w koszty działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących wysokość wydatków z tytułu wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej winna być ustalona na podstawie dowodu wpłaty, a zgodnie z zaświadczeniem ze spółdzielni wpłata w 2003 r. wynosi 640,20 zł i taką kwotę skarżący odliczyli od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podlega uchyleniu, jednakże już na wstępie należy stwierdzić, iż według oceny Sądu na uwzględnienie zasługuje jedynie zarzut skargi, dotyczący braku uwzględnienia odliczenia od podatku pełnej wpłaty, dokonanej przez skarżących w 2003r. na fundusz remontowy [...]Spółdzielni Mieszkaniowej. W zakresie wymienionej kwestii spornej należy uznać, że stanowisko organów podatkowych o odmowie pełnego odliczenia wydatków skarżących z tytułu wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. Okolicznością niesporną w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż zgodnie z zaświadczeniem wystawionym przez wymieniona spółdzielnię mieszkaniową skarżący dokonali w 2003r. wpłat na fundusz remontowy z tytułu posiadania spółdzielczego lokalu mieszkalnego w Zgierzu, ul. Witkacego 9/8 kwotę 640,20 zł /według organów podatkowych powyższa kwota wynosi 643,70 zł/. Stąd też wysokość tych wpłat dokonanych w rozpatrywanym roku podatkowym przekroczyła wysokość kwoty minimalnej podlegającej odliczeniu na podstawie art.27a ust.5 ustawy o pdof, wyliczonej w zaskarżonej decyzji na kwotę 567 zł. Zdaniem Sądu dokonanie przez organ podatkowy podziału kwoty wpłaconej przez podatników na fundusz remontowy na dwie części, tj. na część uwzględnioną w czynszu skarżącej K. Ł. - K., zaliczonego w odpowiedniej proporcji do kosztów uzyskania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz na pozostałą część /kwota 367,39zł/, która według stanowiska organu w myśl art.27a ust.5 ustawy o pdof nie podlega odliczeniu, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w przepisach wymienionej ustawy. Sąd orzekający podziela natomiast stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie braku podstaw prawnych do korzystania przez skarżących w rozpatrywanym roku podatkowym z przewidzianej w art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy o pdof ulgi podatkowej związanej z poniesieniem wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...]. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że wymieniony budynek był budowany od 1999r. przez skarżących na działce gruntu, stanowiącej ich własność i skarżący korzystali z tzw. dużej ulgi budowlanej, w ramach której również za 2003r. wykorzystali kwotę 2.681,25zł, t.j. resztę przysługującego im do wykorzystania w tym roku limitu wynoszącego ogółem 35.910 zł. Stosownie do postanowień art.27a ust.1 pkt 1 ustawy o pdof podatek dochodowy od osób fizycznych zmniejsza się na zasadach określonych w wymienionej ustawie, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku lub lokalu mieszkalnego, przy czym przepisy tej ustawy nie definiują pojęć "remontu i modernizacji". Odwołując się natomiast do treści przepisu art.3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – prawo budowlane /t.j. Dz.U. z 2000r nr 106, poz.1126 ze zm./ należy stwierdzić, iż pod pojęciem remontu rozumie się wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji. Zgodnie również z potocznym i słownikowym rozumieniem przedmiotowych pojęć, "remont" oznacza przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu przez przywrócenie do stanu pierwotnego jego wartości użytkowej /patrz Słownik Języka Polskiego, wyd. PWN, pod red. prof. M. Szymczaka, W-wa 1981r, tom III, str.43/, natomiast przez pojęcie "modernizacja" należy rozumieć unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś /Słownik j/w, tom.II, str.200/. Należy zatem uznać, że w przypadku skarżących wynikające z art.27a ust.1 pkt 1 ustawy o pdof wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] nie mogły mieć miejsca, albowiem budynek ten w 2003r. był nadal w budowie i wydatki te były związane z jego budową. Remont i modernizacja tego budynku mogą być natomiast przeprowadzone dopiero po jego wybudowaniu. Natomiast skarżący w rozpatrywanym roku podatkowym w dalszym ciągu kontynuowali rozpoczętą wcześniej budowę tego budynku, o czym świadczą przedstawione przez nich dokumenty, w tym również faktury zakupu towarów i usług, uprawniające ich do skorzystania za ten rok z dużej ulgi budowlanej. Korzystanie przez skarżących w tym samym roku podatkowym z ulgi związanej z budową nowego budynku mieszkalnego oraz jednocześnie z ulgi związanej z remontem i modernizacją tego budynku musi budzić uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia. W powyższym zakresie Sąd nie podziela jedynie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż koniecznym warunkiem uprawniającym podatników do skorzystania z omawianej ulgi jest uprzednie otrzymanie przez podatników decyzji o odbiorze technicznym budynku lub pozwolenia na jego użytkowanie, albowiem tego rodzaju wymogi nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o pdof. Ponadto w rozpoznawanej sprawie należy zauważyć /która to okoliczność została pominięta przez organy podatkowe/, że przedmiotowa ulga związana z poniesieniem wydatków na remont i modernizację dotyczy wyłącznie wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przeznaczonych na remont i modernizację zajmowanego budynku mieszkalnego. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowym budynku skarżąca K. L. – K. zgłosiła od grudnia 2002 r jedynie prowadzenie swojej działalności gospodarczej /biuro rachunkowe biegłego rewidenta/, natomiast w budynku tym zarówno ona jak i jej mąż nie byli zameldowaniu w celu stałego zamieszkania. Fakt prowadzenia w budynku mieszkalnym jedynie działalności gospodarczej bez wykorzystywania budynku na własne potrzeby mieszkaniowe, nawet w przypadku poniesienia wydatków przeznaczonych na rzeczywisty remont i modernizację budynku nie stanowi wystarczającej podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej, przewidzianej w art.27a ust.1 pkt 1 ustawy o pdof. Z tych wszystkich względów, mając na uwadze wskazaną na wstępie nieuzasadnioną odmowę organów podatkowych zmniejszenia skarżącym należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok o pełną kwotę wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej, należało na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ uchylić zaskarżoną decyzję.