I SA/Łd 832/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z [...] r. określającą C. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 80 205 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU A z siedzibą w K. . Działalność polegała na wykonywaniu usług remontowo-montażowych w wytwórniach pasz, a dochody z niej podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), tj. podatkiem liniowym przy zastosowaniu stawki 19%. Dla celów podatkowych podatnik prowadził podatkową księgą przychodów i rozchodów. W dniu 28 kwietnia 2006 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 na formularzu PIT-36L, a następnie w dniu 21 lipca 2009 r. korektę tego zeznania. Wyjaśnił, że w związku z realizacją umowy przewłaszczenia z 20 grudnia 2002 r., dotyczącej realizacji robót montażowych dla B S.A., wystawiona została faktura korygująca z datą sprzedaży 1 listopada 2003 r. będącą jednocześnie datą przewłaszczenia ruchomości. Przewłaszczone ruchomości zostały ujęte w remanencie końcowym za 2003 r. i w dalszych. Decyzją Urzędu Skarbowego dokonano sprzedaży w/w ruchomości w dniu 11 i 23 marca 2005 r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową na okoliczność rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. W jej wyniku zakwestionował wykazane w korekcie zeznania przychody w kwocie 322 792 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 774 408 zł, jak również wykazane w zeznaniu składki na ubezpieczenie społeczne (8 700 zł) i składki na ubezpieczenie zdrowotne (5 500 zł). W następstwie dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji, dla wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, przyjął dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc w wartościach wykazanych w zeznaniu rocznym, nie zaś w korekcie zeznania i decyzję z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego na 80 205 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 22 u.p.d.o.f. w wyniku błędnego określenia wysokości kosztów uzyskanych przychodów w roku podatkowym 2005, co miało wpływ na ustalenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 26 ust. 1 pkt 2) oraz art. 27 ust.1 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie odliczonych składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie analizy dowodów w sposób dowolny i tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem podatnika dochód uzyskany w wyniku zbycia przewłaszczonych ruchomości w 2005 r. powinien być uwzględniony w zeznaniu rocznym za ten rok i w tymże roku opodatkowany. Organ powinien też odliczyć od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne oraz odliczyć od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, bez względu na to kiedy zostały one uiszczone. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wskazał, że w toku kontroli zostały okazane dwie kserokopie faktur sprzedaży VAT na łączną kwotę 322 792,00 zł netto. Pierwsza (faktura [...] z [...]r. na kwotę 320 258 zł) dotyczyła sprzedaży: 28 szt. zbiorników spedycyjnych na kwotę 233 352,00 zł netto, 2 szt. redlerów SPR 5050 L-28 m na kwotę 11 334,00 zł netto, 2 szt. redlerów SPR 5050L-12 m na kwotę 7 334,00 zł netto, 56 szt. zasuw sterowanych pneumatycznie na kwotę 29 904,00 zł netto, 1 szt. wagi samochodowej na kwotę 20 334,00 zł netto, 1 szt. wagi samochodowej na kwotę 18 000,00 zł netto. Druga (faktura [...] r z [...] r.) na kwotę 2 534,00 zł netto dotyczyła sprzedaży wychwytywacza magnetycznego (1 szt.) na kwotę 2 534 zł netto. Faktury te nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również kwoty z nich wynikające nie zostały rozliczone w pierwotnym zeznaniu rocznym. Rozliczenia powyższych kwot podatnik dokonał w korekcie. Sprzedaży ruchomości wykazanych w w/w fakturach dokonano w związku z decyzją Urzędu Skarbowego w Olsztynie (sprzedaż egzekucyjna). Jak wskazał organ, w toku kontroli nie został przedłożony remanent początkowy, jak również remanent końcowy, w oparciu o które ustalono wynik finansowy firmy, uwzględniony w korekcie zeznania. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że remanent początkowy z 2005 r. uwzględnia przewłaszczone ruchomości, w związku z realizacją umowy przewłaszczeniowej. Remanent ten wynosił 774 408 zł i pokrywał się z wartością przewłaszczonych maszyn. Na powyższą kwotę składały się urządzenia o wartościach pokrywających się z ceną sprzedaży, a następnie przewłaszczone w wyniku nieuregulowania zobowiązania przez spółkę B. Organ zaznaczył, że kwestia umowy przewłaszczenia z [...] r. i korekty faktury [...] z [...] r. do wystawionej faktury nr [...] z [...] r. była przedmiotem kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. Ustalono wówczas, że fakturę nr [...] wystawiono na B S.A., a przedmiotem sprzedaży były roboty montażowe, które zostały zabezpieczone umową przewłaszczenia z 20 grudnia 2002 r. na kwotę netto 774 408,00 zł. Przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana w ewidencji przychodów za 2003 r. W toku czynności kontrolnych za 2003 r. podatnik nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby dokonanie korekty. Nie potwierdziło się również stwierdzenie strony, że ruchomości zostały ujęte w remanencie końcowym za 2003 r. Okazany w toku kontroli remanent sporządzony na 1 stycznia 2004 r. wynosił 0,00 zł. Zebrane dowody nie dawały podstaw do uznania za zasadną korektę faktury nr [...] z [...] r. do faktury nr[...], która stanowiła podstawę do sporządzenia korekty zeznania za 2003 r. W decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W., określając C. L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r., stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek do wystawienia faktury korygującej wskazana w tych przepisach. Podkreślił, że roboty montażowe zostały wykonane i odebrane przez firmę B, czego dowodem była faktura nr 66. Fakt niezapłacenia przez kontrahenta podatnika wartości ustalonej na tej fakturze nie uzasadniał wystawienia faktury korygującej, a w konsekwencji korekty zeznania za 2003 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak też było podstaw do złożenia korekty zeznania za 2005 r., gdyż przewłaszczone maszyny stanowiły formę zapłaty za usługę wykonaną wg faktury nr [...] z [...] r., tym samym dla celów podatku dochodowego, przychód z ich sprzedaży udokumentowany fakturami VAT: nr [...] z [...] r. na kwotę 320 258,00 zł netto i nr [...] r. z [...] r. na kwotę 2 534,00 zł netto nie stanowił przychodu podatkowego w 2005 r. Skoro przychód ze sprzedaży przewłaszczonych ruchomości nie stanowił przychodu podatkowego 2005 r., to wartość tych ruchomości nie mogła obciążać kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w tym roku. Organ wskazał jednocześnie, że podatnik nie okazał dowodów wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne. Z wyjaśnień strony wynikało, że wpłaty z tego tytułu były regulowane w latach późniejszych za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Odwołując się do treści art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 27b ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. organ za zasadne uznał skorygowanie do zera wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W skardze do Sądu podatnik podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 22 u.p.d.o.f. w wyniku błędnego określenia wysokości kosztów uzyskanych przychodów w roku podatkowym 2005, co miało wpływ na ustalenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych; 2. art. 26 ust. 1 pkt 2) oraz art. 27 ust.1 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie odliczonych składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że: 1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, podatnik udowodnił ich poniesienie. Sąd podziela zastrzeżenia organów co do czynności kontrolnych za 2003 rok, kiedy to Skarżący ni wskazał okoliczności, które uzasadniałyby dokonanie korekty. W żaden sposób nie potwierdzony został fakt, że w związku z realizacją umowy przewłaszczenia sporne ruchomości zostały ujęte w remanencie końcowym za 2003 rok, a tym samym w remanencie początkowym za 2004 rok. Tymczasem to na podatniku ciąży obowiązek należytego prowadzenia księgi podatkowej, która obejmuje również ewidencję oraz rejestry (art. 24a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) Z kolei stosownie do treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Sąd podziela stanowisko organu, co do oceny zasadności wystawienia faktury korygującej nr [...] z dnia [...] roku, która stanowiła dalej podstawę do sporządzenia korekty zeznania PIT-28 za 2003 rok, a mianowicie że w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym nie było uzasadnionych podstaw do jej wystawienia. W konsekwencji nieuznania przez organ za zasadną korekty zeznania PIT-28 za 2003 rok z dnia [...]r. zmniejszającej przychód za ten rok 0 kwotę 774408 złotych brak było podstaw do korekty zeznania PIT-36L za 2005 rok. Zgodzić się należy bowiem z oceną, że przewłaszczone urządzenia stanowiły formę zapłaty za usługę wykonaną w ramach robót montażowych dla firmy A S.A., co zostało ujawnione w fakturze nr [...] z [...] roku. Tym samym zasadne było przyjęcie przez organy, że przychód z ich sprzedaży udokumentowany fakturami VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 320258 złotych netto i nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 2534 złotych netto nie stanowi przychodu podatkowego w 2005 roku (albowiem przychód ten został opodatkowany w 2003 roku), a wartość spornych urządzeń będących przedmiotem sprzedaży według niniejszych faktur nie stanowi kosztów podatkowych. Zasadnie bowiem organy przyjęły, iż skoro przychód ze sprzedaży przewłaszczonych ruchomości nie stanowił przychodu podatkowego za 2005 rok, to wartość tych ruchomości nie mogła obciążać kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w tymże roku. Podkreślić należy, iż skarżący oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121; art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zarzut polegający na braku wyjaśnienia powodów, dla których organ zakwestionował fakt poniesienia przez Skarżącego kosztów w postaci składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dotyczących również 2005 roku. Trafnie w tym zakresie podnosi organ, iż stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt. 2 lit. a oraz art. 27b ust. 1 pkt. 2 u. p.d.o.f. odpowiednio odlicza się od dochodu lub podatek dochodowy ulega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika. Tymczasem z ustaleń organów wynika, że wpłaty na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dotyczące 2005 roku zostały uregulowane w latach późniejszych za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Za taką oceną przemawia bowiem wykładnia językowa cytowanych przepisów. W ocenie Sądu organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191 O. p. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191 O. p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, jak również art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O. p., ponieważ strona skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w wyznaczonym terminie nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przedstawił żadnych nowych dowodów. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. P.Z-C.