I SA/Łd 834/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł.-B. określił K. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A wysokość zwrotu podatku za kwiecień oraz zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r. Weryfikacja rozliczeń podatku nastąpiła w związku ze stwierdzonymi przez organ nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego. Badając faktury dokumentujące zakupy organ stwierdził m.in., że podatnik odliczył podatek naliczony z 36 faktur wystawionych w czerwcu 1997 r. przez M. B. – P.P.H.U. B. Na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej u wystawcy przez Urząd Kontroli Skarbowej stwierdzono, że podatnik ten posiada po dwa egzemplarze kopii tych samych faktur, z których tylko jeden odpowiada oryginałowi znajdującemu się w dokumentacji A. Z ustaleń kontrolujących wynika, że sprzedawca wystawiał dwa egzemplarze każdej faktury (dwa oryginały i dwie kopie), przy czym jeden z oryginałów od razu niszczono. Organy podatkowe obu instancji w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. B. uznały, że działanie sprzedawcy wypełnia przesłanki art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i określiły zobowiązanie podatkowe stanowiące równowartość kwot podatku wykazanych w podwójnie wystawionych fakturach. Drugi Urząd Skarbowy Ł. – B. uznał, że wystawione przez w/w podmiot faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego z uwagi na treść dwóch przepisów tj. § 54 ust. 4 pkt 2a i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Drugą kwestią sporną jest wysokość stawki podatku, którą skarżący zastosował sprzedając pierścionki z masy koralowej. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatnik przyjął błędną klasyfikację towaru. Opierając się na opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 24 listopada 1997 r., organ podatkowy ocenił, że właściwą stawką podatku dla przedmiotowych towarów jest stawka podstawowa. W odwołaniu z dnia [...] skarżący odnosząc się do wskazanych jako podstawa decyzji przepisów § 54 ust. 4 pkt 2a i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. zakwestionował ich zastosowanie w sprawie. W ocenie skarżącego nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2a w/w rozporządzenia. Skarżący uznał, że podstawą rozstrzygnięcia nie może być również wskazany w decyzji § 54 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem do dwóch różnych faktur dokumentujących tą samą sprzedaż, a nie do dwóch oryginałów tej samej faktury. Podkreślił, iż drugi komplet 36 faktur wystawca sporządził wyłącznie dla własnych celów, przy czym oryginały faktur zostały zniszczone i nie trafiły do obrotu prawnego. Faktury te nie potwierdzały żadnych czynności opodatkowanych. Odnosząc się do ustaleń dotyczących stawki podatku właściwej przy sprzedaży pierścionków z masy koralowej skarżący oświadczył, iż podstawą zastosowanej zerowej stawki była opinia Urzędu Statystycznego w Ł. W ocenie skarżącego opodatkowanie sprzedaży stawką podstawową w oparciu o później wydaną opinię statystyczną stanowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organów administracji państwowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. - B. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej w dniu [...] podatnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W skardze kasacyjnej z dnia [...] pełnomocnik strony zaskarżył powyższe rozstrzygniecie w całości wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 141 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia [...] i przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący wskazał, iż popiera zarzuty podniesione w skardze z dnia [...]. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie oddalił skargę K. G. W uzasadnieniu podkreślił, iż zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów jest bezpodstawny, gdyż decyzja organu odwoławczego nie została wydana w oparciu o ów przepis, a prawidłowość tego rozstrzygnięcia ustalić ma Sąd. W odniesieniu natomiast do § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe słusznie zastosowały ten przepis. Zgodnie bowiem z jego treścią w przypadku udokumentowania określonej transakcji dwiema bądź więcej fakturami, żadna z nich nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu podatku naliczonego, lub zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym. Sąd podkreślił, że faktury wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym każdy z nich powinien być odpowiednio oznaczony jako oryginał i kopie. W trakcie postępowania kontrolnego w PPHU B stwierdzono, iż zostały wystawione po dwie faktury dokumentujące te same transakcje sprzedaży, przy czym oba komplety faktur różniły się od siebie (różne formularze, charakter pisma wystawcy, pieczęć i podpis wystawcy). Organy podatkowe uznały, że po wystawieniu pierwotnych faktur sprzedaży na rzecz skarżącego, sporządzone zostały drugie egzemplarze faktur (kopii i oryginałów) dokumentujących te same transakcje, przy czym faktur tych nie oznaczono odpowiednio. Sąd stwierdził ponadto bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej z [...] pełnomocnik K. G. zaskarżył w. w. wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie. Jako podstawy kasacyjne podał naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na jego wynik tj. art. 145 § 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony organy podatkowe kwestionując prawidłowość stawki podatku dla sprzedaży pierścionków z masy koralowej ustalonej w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego w Ł., postąpiły wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników. Opinię tę wydano wprawdzie blisko dwa lata po dokonaniu sprzedaży innemu podatnikowi, jednakże w sytuacji podobnej do skarżącego. Pełnomocnik strony podkreślił, iż działała ona w zaufaniu do opinii organów statystycznych. Autor skargi kasacyjnej stwierdził ponadto, że § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów dotyczy sytuacji, w której ta sama transakcja jest udokumentowana więcej niż jedną fakturą, a zatem kiedy dwie lub więcej faktur dokumentuje kilkakrotną sprzedaż tego samego towaru lub usługi. W przedmiotowej sprawie dodatkowe egzemplarze faktur zostały włączone do obrotu i nie stanowiły potwierdzenia transakcji sprzedaży, lecz były kopiami pierwotnej faktury oznaczone tym samym numerem porządkowym i tą samą datą i tożsamą treścią co faktura pierwotna. Nie jest zasadne twierdzenie organów podatkowych, jakoby wystawienie faktury na różnych formularzach i przez różne osoby decydować miało o wielości faktur. Wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku podniósł, że naruszony został przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zmianami) przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie do § 54 ust. 1 w. w. rozporządzenia, faktura powinna być wystawiana w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Z logicznej wykładni tego przepisu wynika, że skoro faktura powinna być wystawiona w co najmniej dwóch egzemplarzach, a zatem również w większej liczbie egzemplarzy, wszystkie pozostałe – poza oryginałem - muszą być kopiami zatrzymanymi przez sprzedawcę. Z obydwu powyższych uregulowań wynika, że skoro nabywca otrzymuje fakturę w formie oryginału, a art. 19 ust. 1 – 3 uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania przez niego faktury, istotnym dla skorzystania z tego prawa jest fakt posiadania przez nabywcę egzemplarza oryginału faktury. Przepis § 54 ust. 4 pkt 3 w. w. rozporządzenia Ministra Finansów może odnosić się tylko do przypadków, w których wystawiono więcej niż jeden egzemplarz faktury opatrzony nazwą "oryginał", przy czym – aby przepis ten miał sens – wprowadzonymi do obrotu prawnego. To bowiem fakt występowania w obrocie prawnym więcej niż jednego egzemplarza oryginału faktury, uniemożliwia realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w każdym z tych egzemplarzy. Samo sporządzenie przez sprzedawcę dwóch egzemplarzy faktury z nadrukiem "oryginał", po czym zniszczenie jednego z nich i wprowadzenie do obrotu drugiego, nie może być uznane za spełnienie przesłanki wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż towarów lub usług. Fizyczne sporządzenie przez sprzedawcę egzemplarza oryginału faktury dokumentującej sprzedaż dla drugiego podmiotu, niewprowadzonej do obrotu prawnego oznacza, że nie nastąpiło jej wystawienie w sensie prawnym. Kiedy bowiem mowa o wystawieniu dokumentu, w tym faktury, należy uwzględniać cel, któremu wystawienie to ma służyć. Jeżeli to przepis prawa wiąże skutki prawne z czynnością wystawienia faktury, wystawienie to należy pojmować w sensie prawnym, a nie potocznym, czyli kierować się celem takiego wystawienia w ujęciu prawnym. O tym zatem, w którym momencie sporządzony oryginał faktury należy uznać za wystawiony w ujęciu prawnym, decydować będzie czynność, którą faktura zgodnie z przepisami prawa dokumentuje oraz cel tegoż udokumentowania, a w konsekwencji – czy jest to dokument skierowany do odbiorcy zewnętrznego wystawcy, czy też dokument wewnętrzny. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w przypadku, gdy przepis prawa wymaga dla danej czynności wystawienia faktury jedynie dla celów dokumentacji wewnętrznej jej wystawcy, w momencie jej fizycznego sporządzenia i ujęcia w dokumentacji księgowej podatnika, uznać należy, że nastąpiło jej wystawienie. W przypadku natomiast, gdy faktura dokumentuje czynność realizowaną na rzecz innego podmiotu, będąc na niego adresowaną i wystawioną dla jego potrzeb – wystawienie faktury w sensie prawnym następuje w takim przypadku z momentem wprowadzenia egzemplarza oryginału tej faktury do obrotu prawnego, tzn. doręczenia odbiorcy. Dokonując wykładni § 54 ust. 4 pkt 3 w. w. rozporządzenia Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił także pozostałe przepisy § 54, w tym ust. 4 pkt 1 lit. a, w którym postanowiono, że nie dają prawa do odliczenia podatku faktury, w których kwota podatku wykazana na oryginale jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Zatem z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wynika, że zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku występującej różnicy pomiędzy kopią faktury a jej oryginałem, uregulowano w tym przepisie § 54. Oznacza to, że kwestii tej nie dotyczy norma określona w § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Ponadto przepis ten expressis verbis stanowi, że tylko wtedy, gdy kopia faktury różni się od jej oryginału kwotą wykazanego podatku, posiadany przez nabywcę oryginał faktury nie daje podatnikowi prawa do odliczenia tej kwoty. Oznacza to, że w przypadku występowania pozostałych różnic pomiędzy oryginałem a kopią faktury, wykładnia a contrario tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego nie może być stosowane. Odnosić się to będzie również do przypadku, gdy w obrocie prawnym istnieje u sprzedawcy kilka kopii faktury, które nie wykazują jednak różnicy co do kwoty podatku z posiadanym przez nabywcę jej oryginałem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis § 54 ust. 4 pkt 3 w. w. rozporządzenia powinien być interpretowany w ten sposób, że w przypadku, gdy wystawiono – tzn. wprowadzono do obrotu prawnego – więcej niż jedną fakturę, czyli więcej niż jeden egzemplarz faktury opatrzony napisem "oryginał", dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Celem bowiem tego przepisu jest zapobieżenie odliczenia podatku naliczonego z więcej niż jednego egzemplarza oryginału faktury przez jej odbiorcę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mieści się w dyspozycji tego przepisu sytuacja, gdy sprzedawca po sporządzeniu dwóch egzemplarzy faktury opisanych jako "oryginał", dokonał zniszczenia jednego z nich, przekazując odbiorcy jedynie drugi z nich, pozostawiając w swojej dokumentacji dwie kopie tychże oryginałów, różniące się między sobą jedynie elementami formalnymi, pozostającymi poza prawnie wymaganymi elementami faktury. W takim bowiem przypadku sprzedawca całkowicie wyeliminował ryzyko możliwości odliczenia podatku ze sporządzonej i zniszczonej przed wprowadzeniem do obrotu prawnego faktury. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że składający skargę kasacyjną nie wykazał, jaki miała wpływ opinia statystyczna sporządzona dla innego podatnika po blisko dwóch latach od dokonania przez skarżącego sprzedaży zakwestionowanej przez organy co do zastosowanej stawki podatku, na zastosowanie przez niego stawki 0%, a nie 22% podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z przepisem § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zmianami), w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a uregulowano zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku występującej różnicy pomiędzy kopią faktury a jej oryginałem. Tylko wtedy, gdy kopia faktury różni się od jej oryginału kwotą wykazanego podatku, posiadany przez nabywcę oryginał faktury nie daje podatnikowi prawa do odliczenia tej kwoty. W przypadku występowania pozostałych różnic pomiędzy oryginałem a kopią faktury ograniczenie w zakresie podatku naliczonego nie może być stosowane. Odnosić się to będzie również do przypadku, gdy w obrocie prawnym istnieje u sprzedawcy kilka kopii faktury, które nie wykazują jednak różnicy co do kwoty podatku z posiadanym przez nabywcę jej oryginałem. Przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zmianami) oznacza, że w przypadku, gdy wystawiono – tzn. wprowadzono do obrotu prawnego – więcej niż jedną fakturę, czyli więcej niż jeden egzemplarz faktury opatrzony napisem "oryginał", dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Celem bowiem tego przepisu jest zapobieżenie odliczenia podatku naliczonego z więcej niż jednego egzemplarza oryginału faktury przez jej odbiorcę. Nie mieści się natomiast w dyspozycji tego przepisu sytuacja, gdy sprzedawca po sporządzeniu dwóch egzemplarzy faktury opisanych jako "oryginał" dokonał zniszczenia jednego z nich, przekazując odbiorcy jedynie drugi z nich, pozostawiając w swojej dokumentacji dwie kopie tychże oryginałów, różniące się między sobą jedynie elementami formalnymi, pozostającymi poza prawnie wymagalnymi elementami faktury. W takim bowiem przypadku sprzedawca całkowicie wyeliminował ryzyko możliwości odliczenia podatku ze sporządzonej i zniszczonej przed wprowadzeniem do obrotu prawnego faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie rozpoznając sprawę wyda decyzję , przyjmując że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem nie ustalono, aby w obrocie prawnym znajdowało się więcej niż po jednym oryginale z 36 zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym faktur wystawionych skarżącemu przez M. B. Na rozstrzygnięcie organu bezpośredni wpływ będzie miało stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie zasadności skargi kasacyjnej, w części dotyczącej stawki podatkowej przyjętej przy sprzedaży pierścionków z masy koralowej. Sąd ten uznał, że skarżący nie wykazał, jaki wpływ miała opinia statystyczna sporządzona dla innego podatnika. W tym stanie rzeczy, przyjmując wykładnię § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.) dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r., którą sąd I instancji jest związany, oraz mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.