I SA/Łd 834/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. I SA/Łd 834/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...], którą ustalono M. D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 88.096 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 117.461 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący nabył w dniu 14 lipca 2009 r. niezabudowaną nieruchomości, położoną w miejscowości P. ul. A, za kwotę 150.000 zł, podczas gdy za ten rok uzyskał on przychód netto z tytułu wynagrodzenia w wysokości 8.672,80 zł (PIT-37). Z analizy przychodów i wydatków M. D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2000-2008 wynika, iż nie mógł on zgromadzić żadnych oszczędności, pomimo to zakupił w 2009 r. niezabudowaną nieruchomość za kwotę 150.000 zł. Na pokrycie wydatków poniesionych w 2009 r. podatnik powołał środki finansowe pochodzące od rodziców - G. i M. D. Rodzice fakt ten potwierdzili oświadczając, iż syn z nimi mieszka, jest na ich utrzymaniu oraz pomagają mu w spłacie zobowiązań. Stwierdzili również, iż zakup działki w 2009 r. to wspólna inwestycja z synem, na którą został wzięty kredyt z Banku A w wysokości 90.000 zł. Organ pierwszej instancji uznał za konieczne szczegółowe zbadanie sytuacji finansowej rodziców i na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań podatkowych, deklaracji VAT-7 małżonków G. i M. D. za lata 2003-2009 oraz innych istotnych dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego, uznano, iż na koniec 2006 r. małżonkowie D. nie posiadali żadnych oszczędności, gdyż: - z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej M. D.za 2006 r. posiadał zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, co spowodowało złożenie w dniu 01.02.2007r. wniosku o rozłożenie na raty tej zaległości; - M. D. posiadał również zaległości w podatku VAT oraz w opłacaniu składek do ZUS; - rachunek bankowy Pana D. został zajęty na poczet ww. zaległości przez organ egzekucyjny; - w związku z istniejącymi zaległościami Państwo D. ponosili dodatkowe koszty w postaci odsetek, kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnień, opłaty dodatkowej od ugody z ZUS. Organ podatkowy zaznaczył też, że w latach 2007-2009 M. D. nie osiągał już żadnych przychodów z działalności gospodarczej. Na koniec 2008 r. małżonkowie D. mogli zaoszczędzić ok. 1.800 zł, zaś w 2009 r. rodzice podatnika mogli wspomóc syna środkami w łącznej wysokości 9.025,23 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w toku prowadzonego postępowania przedłożono dwie umowy darowizn z dnia 08.06.2009 r. o przekazaniu synowi pieniędzy przez G. D. i M. D. w wysokości od każdego po 9.500 zł; jednakże organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż sytuacja finansowa małżonków D. nie pozwalała na wykonanie ww. umów w całości. Z kolei w dniu 07.11.2014 r. małżonkowie D. złożyli pisemne oświadczenie, iż w dniu 24.12.2008 r. przekazali synowi kwotę 40.000 zł oraz w roku 2009 r. w kilku ratach kwotę w wysokości łącznej ok. 120.000 zł. Zarówno podatnik, jak i jego rodzice, oświadczyli, iż nie posiadają żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie środków. Mając na uwadze fakt, iż przedłożone w sprawie oświadczenia nie zostały poparte żadnymi dowodami oraz równocześnie nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (analiza materialno-bytowa rodziców strony), organ pierwszej instancji również nie uznał ich za wiarygodne. Wyliczając dochody M. D. organy uwzględniły wyłącznie możliwe do przekazania przez rodziców kwoty, ustalone na podstawie analizy możliwości finansowych rodziców podatnika. Ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w poszczególnych miesiącach 2009 roku wyniosła 117.461 zł. Oceniając możliwości finansowe rodziców skarżącego organ odwoławczy stwierdził, iż nie przedstawili oni żadnych dokumentów bankowych wskazujących na stan posiadanych środków pieniężnych, bądź wielkość dokonywanych wypłat. Ponadto M. D., dla potrzeb uzyskania ulgi w spłacie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uzyskania ulgi w zapłacie kosztów egzekucyjnych, złożył w Urzędzie Skarbowym w dniach 01.02.2007 r. oraz 20.05.2008 r. oświadczenia o sytuacji finansowej i osobistej. W obydwu oświadczeniach nie wskazał aby posiadał jakiekolwiek oszczędności w formie gotówkowej, czy też na rachunku bankowym. Wskazał za to zaległości wobec ZUS za okres 2007-2008. Nadto, z oświadczenia z dnia 01.02.2007 r. wynika, iż małżonkowie D. w dniu składania oświadczenia mieli do spłaty kredyt w Banku B z ratą miesięczną w wysokości 300 zł, w terminie spłaty w roku 2011. Niezależnie od powyższego ustalono, iż M. D. posiadał również zaległości we wpłatach podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego wskazane fakty niezbicie dowodzą, iż sytuacja finansowa małżonków D. w dniu składania wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie była dobra, skoro już wcześniej zmuszeni byli do skorzystania ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Nie bez znaczenia jest fakt, iż ponoszenie dodatkowych kosztów spłaty zaległości przyczyniało się do pomniejszenia dochodów bieżących małżonków D. Gdyby rzeczywiście małżonkowie D. posiadali tak znaczne oszczędności przechowywane w gotówce w domu - jak twierdziła podczas przesłuchania G. D. - to logiczne byłoby regulowanie zaległości właśnie z tych oszczędności, bez pomniejszania majątku o zbędne wydatki - tym bardziej, że kwota zaległości podatkowej, której dotyczył wniosek o rozłożenie na raty, była niewysoka (9.821 zł) w porównaniu do powołanych oszczędności w wysokości 400.000 zł. Składając wniosek o rozłożenie tej zaległości na 40 rat, małżonkowie D. sami przyznali, iż z posiadanych środków nie są w stanie uregulować tego zobowiązania. Wskazali bowiem, iż z miesięcznego dochodu w wysokości 1.017 zł muszą się oboje utrzymać, kupić leki oraz opłacić rehabilitację. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zatem ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji co do przyjęcia wysokości zasobów finansowych pozostających do dyspozycji M. D., zgodnie z oświadczeniem złożonym przez niego dla celów uzyskania ulgi w spłacie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uzyskania ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych. Tym samym nie uznano za wiarygodne oświadczenia złożonego przez G. D. w dniu 14.06.2012 r. o posiadaniu wraz z mężem środków pieniężnych ulokowanych w domu (w gotówce) w wysokości 400.000 zł. Organ odwoławczy wskazał również na niekonsekwentne działanie skarżącego i jego rodziców co do sporządzenia umów darowizn na kwoty po 9.500 zł, w kontekście braku jakiegokolwiek udokumentowania przekazania gotówki w wysokości ok. 160.000 zł. Organ uznał zatem, że oświadczenia Państwa D. o przekazaniu synowi środków pieniężnych w latach 2008 - 2009 w łącznej wysokości 160.000 zł składane były na potrzeby prowadzonego wobec syna postępowania podatkowego, a ponadto – jak podkreślono – do chwili obecnej czynności te nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył także, iż pełnomocnik skarżącego w złożonym odwołaniu nie przedstawił żadnego rozliczenia osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków małżonków D. za lata 1999-2009, które wskazywałoby na możliwość zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności, a tym bardziej w powołanej kwocie 400.000 zł. Tym samym pełnomocnik nie uprawdopodobnił faktu przekazania M. D., przez jego rodziców, środków pieniężnych w wysokości 117.461 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. D. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając prowadzonemu postępowaniu naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, a nadto przepisów umieszczonych w Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody": art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy zgromadzony materiał dowodowy w zakresie źródeł pochodzenia majątku M. D. pozwala na przyjęcie, że źródłem finansowania jego majątku są środki finansowe pochodzące od rodziców, w sytuacji gdy zarówno organ I jak i II instancji kwestionują fakt udzielenia darowizn przez rodziców podatnika w łącznej kwocie 160.000,00 zł. Strona skarżąca stwierdziła, iż źródło pochodzenie majątku zostało jednoznacznie potwierdzone zarówno przez podatnika, jak i przez jego rodziców. Przekazywanie środków pieniężnych gotówką nie może w żaden sposób przeczyć faktowi, iż darowizna miała miejsce. Nie sposób też wymagać od stron transakcji (pomiędzy rodzicami i ich synem), aby w jakiś szczególny sposób dokumentowali przekazywanie środków. Trudno też dyskredytować strony transakcji zarzutem, iż przedmiotowych darowizn nie mogą potwierdzić osoby trzecie. Organy podatkowe nie zauważają, iż w przekazywaniu gotówki pomiędzy członkami rodziny, na co wskazuje doświadczenie życiowe, rzadko biorą udział osoby trzecie. Co prawda brak jest dokumentów na okoliczność przekazywania tych kwot, jednakże ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymagają, aby źródło pochodzenia środków finansowych było wykazane tylko dokumentami. Skarżący uważa, że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego. W sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionowały możliwość posiadania przez rodziców spornych kwot, to zamiast prowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe w sprawie prowadzonej przeciwko M. D., powinny wszcząć odrębne postępowania w stosunku do jego rodziców i w ich ramach ustalać, czy kwoty, które jak zeznali, zostały przez nich przekazane na rzecz syna, pochodziły z ujawnionych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pełnomocnik skarżącego podkreślił także, iż wszystkie zaległości małżonków M. i G. D. zostały do dnia dzisiejszego uregulowane. Poprawa stanu zdrowia M. D. spowodowała podjęcie przez małżonków decyzji o uiszczeniu wszelkich należności publiczno-prawnych z posiadanych oszczędności i o darowiźnie środków pieniężnych synowi M. Wszelkie rozliczenia M. i G.D. od 2007 roku były dokonywane gotówką, co potwierdza fakt gromadzenia przez nich środków pieniężnych w gotówce poza rachunkami bankowymi (w celu uniknięcia egzekucji komorniczych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzją, jak i decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają dochody osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasad rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. To w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1529/10 (LEX nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej". W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionuje ani wysokości wydatków jakie poniósł w roku 2009 (150.000,- zł na zakup nieruchomości), ani wysokości dochodów jakie uzyskał w tym roku podatkowym (8.672,80 zł z wynagrodzenia za pracę). Organy podatkowe wykazały także, iż podatnik nie mógł zgromadzić żadnych oszczędności w latach wcześniejszych, gdyż spłacał zaległe podatki i zaległe składki ZUS (szczegółowe wyliczenie w tym zakresie przedstawił organ podatkowy pierwszej instancji na str. 3 i 4 uzasadnienia decyzji). Kwestią sporną w sprawie jest jedynie to, czy rodzice skarżącego mogli posiadać w 2009 r. oszczędności w kwocie 400.000,- zł, z których darowali synowi 160.000,- zł na zakup nieruchomości położonej w miejscowości P.. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy były wystarczającym do przyjęcia, że rodzice skarżącego – G. i M. D., nie mogli w 2009 r. posiadać oszczędności w kwocie 400.000 zł. Potwierdzały to oświadczenia majątkowe z dnia 1 lutego 2007 r. oraz 20 maja 2008 r. złożone przez M. D. w postepowaniu dotyczącym udzielenia ulg w spłacie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kosztów egzekucyjnych. W obydwu oświadczeniach ojciec skarżącego nie wykazał jakichkolwiek oszczędności pieniężnych zgromadzonych w domu lub na rachunku bankowym. Wskazał za to, że dodatkowo posiada zaległości w opłacaniu składek ZUS za okres 2007-2008 i wraz z żoną spłacają kredyt w Banku B z ratą miesięczną w wysokości 300 zł. Trafnie zatem zauważył organ odwoławczy, że wskazane fakty niezbicie dowodzą o złej sytuacji finansowej rodziców skarżącego w dniu składania wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, skoro już wcześniej zmuszeni byli do korzystania z kredytu bankowego. Jeżeli w toku całego postępowania podatnik wskazywał, że darowizny od rodziców posłużyły pokryciu wydatków roku 2009, to w tym zakresie organy podatkowe były nie tyle uprawnione, co zobowiązane do zbadania twierdzeń strony i sprawdzenia możliwości otrzymania takich darowizn. Sprawdzenie możliwości płatniczych rodziców podatnika nie wymagało wszczęcia wobec nich odrębnego postepowania podatkowego, co sugerował w skardze pełnomocnik skarżącego. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Skarżący ograniczył się tylko do prostego zanegowania ustaleń faktycznych i dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, nie przedstawiając żadnego innego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. DB