I SA/Łd 835/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi P. M. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia J.D. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, nadwyżek podatku naliczonego nad należny do rozliczenia w kolejnych miesiącach oraz do zwrotu, za poszczególne miesiące 2008 r. Organy podatkowe obu instancji zgodnie oceniły, że zobowiązania podatkowe (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy) nie uległy przedawnieniu. Wskazały, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r. w Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749, powoływanej dalej w skrócie jako O.p.) bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie w dniu 28 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie przygotowawcze o czym podatnik został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. – pismo z dnia 13 grudnia 2013 r. doręczone w dniu 18 grudnia 2013 r. Do chwili obecnej postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego - wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A" z/s w Ł., ul. A 6, polegającą na świadczeniu usług remontowo - budowlanych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w poszczególnych miesiącach 2008 r. zawyżył podatek naliczony w wyniku odliczenia podatku z 17 faktur wystawionych przez K. B. posługującego się firmą B z siedzibą w Ł. przy ul. B 13/37, dotyczących usług budowlanych o łącznej wartości 750.000 zł (podatek VAT – 165.000 zł). Organ kontroli skarbowej ocenił, że faktury wystawione w 2008 r. przez K. B. na rzecz J. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzając czynności, które nie zostały dokonane przez K. B.. W konsekwencji organ kontroli ocenił, że podatnikowi nie przysługiwało, wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: p.t.u.) prawo do odliczenia podatku wynikające z faktur wystawionych przez K. B. i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. określił wysokość zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu, z pominięciem tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Podatnik wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie szeregu dowodów przedstawionych w toku postępowania podatkowego, ich błędną ocenę i interpretację oraz nieuwzględnienie logicznych wniosków jakie wynikają z dowodu którym jest ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych z dnia 30 listopada 2011 r. sporządzona przez eksperta kryminalistyki z zakresu badań dokumentów. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że skoro według poglądu organów podatkowych wykonawcą usług remontowych nie był podmiot wskazany na tych fakturach to jest nielogiczne, że skarżący posłużył się danymi tego właśnie podmiotu, który jak się okazało nie prowadził działalności gospodarczej od dnia 31 grudnia 2006 r. Skarżący stwierdził, że K. B. wykonał roboty budowlane udokumentowane spornymi fakturami. Wskazał, że potwierdza to ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych zeznania świadków. Podkreślił, że K. B. przesłuchiwany w charakterze świadka najpierw w ogóle zaprzeczył że wystawił sporne faktury, a po przedstawieniu powyższej ekspertyzy nie umiał w żaden sensowny sposób wytłumaczyć wyników ekspertyzy. To zachowanie K. B. w sposób jednoznaczny świadczy, zdaniem skarżącego o tym, że w całym postępowaniu podatkowym świadek kłamie wypierając się wykonania robót budowlanych jako podwykonawca skarżącego. Zdaniem skarżącego z zeznań osób reprezentujących podmioty na rzecz których skarżący wykonał usługi remontowo-budowlane wynika, że osoby te nie posiadają wiedzy, czy przy wykonywaniu usług skarżący korzystał z podwykonawców, czy też usługi wykonali pracownicy skarżącego, ponieważ skarżący nie miał obowiązku informować inwestorów o korzystaniu z pomocy podwykonawców. Ponadto skarżący wskazał, że usługi remontowo-budowlane przy ul. C. 282 i przy ul. D były wykonywane w tym samym czasie, a z zeznań ww. świadków wynika, że przy obu budowach pracowało więcej osób niż w tym czasie zatrudniał skarżący. Powyższe dowodzi, zdaniem skarżącego, że skarżący korzystał z usług podwykonawcy oraz że nie miał obowiązku zgłaszania tego faktu inwestorom. Nadto oznacza to, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. B. zostały zrealizowane. Skarżący podniósł, że inni świadkowie – pracownicy C z o.o. w Ł., zeznali że podczas wykonywania robót budowlanych na placu budowy przebywały osoby, które nie były zatrudnione przez skarżącego i wykonywały prace remontowo-budowlane. Zdaniem skarżącego z zeznań tych świadków wynika, że skarżący korzystał z usług podwykonawcy, świadkowie potwierdzili gdzie i jakie prace wykonywał podwykonawca, z czyich materiałów, ilu zatrudniał pracowników. Powyższe potwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami miały faktycznie miejsce. Skarżący podniósł, że wobec odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na własny koszt zlecił przeprowadzenie badań komparatystycznych faktur wystawionych przez K. B.. Ekspertyza z dnia 30 listopada 2011 r. potwierdza, że sporne faktury zostały sporządzone przez K. B.. Konkludując skarżący stwierdził, że 1) sporne faktury zostały wystawione przez K. B., co potwierdza ekspertyza z dnia 30 listopada 2011 r., 2) odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, potwierdzają w sposób niebudzący wątpliwości, że okoliczność poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z faktur, 3) potwierdzają przedmiotową zgodność transakcji z rzeczywistością, 4) organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a wnioski wywiedzione przez organ, są błędne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, zgodnie z którym dysponowanie przez podatnika fakturami wystawionymi przez K. B. stanowi jedynie formalny warunek skorzystania przez podatnika z prawa od odliczenia. Organ odwoławczy wskazał na konieczność spełnienia warunku materialnego, tj. rzeczywistego wykonania czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy. Podtrzymał swoje stanowisko, że wystawca spornych faktur nie był wykonawcą usług budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu, w światle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że wystawca spornych faktur – K. B. nie wykonał na rzecz skarżącego prac remontowo-budowlanych, opisanych w tych fakturach. Przyjęta przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Ocena ta uprawniała organy podatkowe do określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz do zwrotu, z pominięciem podatku odliczonego z faktur wystawionych przez K. B.. Z dowodów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej wynika, że podatnik w drugiej połowie 2008 r. zawarł kilkanaście umów z: Administracją Nieruchomości Ł.-Ś. "D" z Domem Pomocy Społecznej "E" w Ł., zobowiązując się do wykonania prac remontowo-budowlanych w budynku Muzeum A w Ł. przy ul. C. 282a, w budynku wystawienniczo-biurowym w Ł. przy ul. D 3 oraz w budynku ww. domu pomocy społecznej przy ul. D 7/9 w Ł.. Podczas przesłuchania w dniu 17 marca 2014 r. skarżący wyjaśnił, że w roku 2008 wygrał przetarg na wykonanie prac remontowo-modernizacyjnych w budynku Muzeum A oraz Muzeum B przy ul. D. Ponieważ w trakcie realizowania tych usług zwiększył się zakres prac, był zmuszony do skorzystania z usług podwykonawców. Oświadczył, że poszukiwał pracowników, ale nie znalazł właściwych osób. Wyjaśnił, że nie zawarł z K. B. m żadnych pisemnych umów. Zlecił wykonanie prac ustanie. Wykonanie prac przez K. B., nie zostało udokumentowane żadnym protokołem odbioru. Znamienna jest okoliczność, iż skarżący udzielił inwestorom gwarancji od 24 do 60 miesięcy na wykonane prace, nie dysponuje natomiast żadnymi dokumentami, w których K. B. zobowiązałby się do udzielenia podobnych gwarancji na jego rzecz. Jak słusznie zauważył organ kontroli skarbowej, oznacza to że za całość wykonanych prac o wartości 915.000 zł odpowiadał wyłącznie skarżący. Jedynymi dokumentami świadczącymi o tym, że K. B. był podwykonawcą skarżącego są sporne faktury. Według wyjaśnień skarżącego K. B. był rzadko obecny na placu budowy. Nadzór nad pracownikami wystawcy spornych faktur wykonywał brygadzista skarżącego, który wiedział, że na placu budowy są pracownicy podwykonawcy, ale znał ich tylko z imienia. Nie znał też firmy podwykonawcy ani K. B.. W ocenie sądu wyjaśnienia skarżącego nie są wiarygodne. Biorąc pod uwagę, że wartość prac wykonanych przez K. B. wynosi, według treści zakwestionowanych faktur 915.000 zł, to nie sposób dać wiarę, że skarżący zlecił wykonanie usług o tak dużej wartości ustnie, nie dysponuje żadnymi protokołami ich odbioru oraz naraził się na ryzyko poniesienia kosztów napraw, w przypadku gdyby prace wykonane przez pracowników K. B. okazały się wykonane wadliwie. Jako niewiarygodne należy również ocenić wyjaśnienia według których pracę podwykonawcy nadzoruje pracownik (brygadzista) skarżącego, nie znając firmy ani nazwiska rzekomego podwykonawcy i nie znając nazwisk pracowników tego podwykonawcy. Z zeznań świadków – osób reprezentujących inwestorów: 1) A. P. - osoby odpowiedzialnej za sprawy organizacyjno-administracyjne związane z przedmiotem umów zawartych pomiędzy Domem Pomocy Społecznej "E", a skarżącym, 2) J. B., R. N., M. P .-W. - inspektorów nadzoru robót budowlanych zleconych skarżącemu przez Administrację Nieruchomościami "D", 3) P. P. i R. S. - osób odpowiedzialnych z ramienia "C" Spółki z o. o. w Ł., za nadzór nad pracami remontowo-budowlanymi w budynku przy ul. E 2/4, wynika, że na poszczególnych budowach poza pracownikami skarżącego pracowało jeszcze kilka innych, osób, jednakże żaden ze świadków nie potrafił ich zidentyfikować, jako pracowników K. B.. Świadkowie zeznali, że nie znają K. B.. Podobne wnioski wynikają z zeznań pracowników skarżącego: T. K. i M. G. oraz brygadzisty Z. B. Wbrew argumentom skarżącego (str. 7 skargi) z zeznań tych osób nie wynika, że skarżący "zatrudniał" podwykonawcę, a tym bardziej, że wykonawcą tym był K. B.. Z zeznań tych wynika, że oprócz osób będących oficjalnie pracownikami skarżącego, pracę wykonywały też inne osoby, których pracę nadzorował brygadzista skarżącego, a nie K. B.. Z zeznań świadków reprezentujących inwestorów wynika jedynie, że skarżący nie miał obowiązku informowania inwestorów o tym, że korzysta z usług podwykonawców. Nie dowodzi to jednak, że K. B. był podwykonawcą skarżącego. Wątpliwości sądu budzą również same faktury wystawione przez K. B.. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że K. B. wystawił część spornych faktur po wykonaniu prac przez skarżącego, np. według protokołu odbioru robót skarżący zakończył prace w Ł. przy ul. C. 282a z dniem 29 września 2008 r., zaś K. B. jako podwykonawca wystawił faktury dopiero w dniach 6, 14, 20 i 27 października oraz 12 grudnia 2008 r. Skarżący nie posiada również żadnych dowodów dotyczących płatności. Według treści 14 spornych faktur zapłata za usługi wykonane przez K. B. miała następować gotówką. W przypadku 3 faktur sposób płatności nie został określony. K. B. podczas przesłuchania w dniu 7 marca 2011 r. zeznał, że nie otrzymał żadnych należności wynikających z tych faktur (karta 104 akt podatkowych). W ocenie sądu o fikcyjności spornych faktur wystawionych przez K. B. świadczą również okoliczności związane z osobą samego wystawcy tych faktur. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że K. B. zakończył wykonywanie działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2006 r. i zgłosił ten fakt właściwemu organowi podatkowemu. W 2008 r. nie prowadził ksiąg podatkowych, ani rejestrów na potrzeby podatku VAT. Nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu argumentacja skarżącego, zgodnie z którą o wykonaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami przez K. B., świadczy ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań pismoznawczych z dnia 30 listopada 2011 r. - sporządzona na wniosek skarżącego - przez eksperta kryminalistyki z zakresu badań dokumentów mgr R. H.. Z powyższej ekspertyzy wynika, że sporne faktury sporządził i podpisał K. B.. Sąd podziela ocenę organów podatkowych iż w tej sytuacji oświadczenie K. B., iż nie wystawił spornych faktur, jest niewiarygodne. Ustalenie, że sporne faktury wystawił K. B. nie oznacza jednak, jak dowodzi skarżący, że K. B. był jego podwykonawcą. Sąd przyjął za organami podatkowymi, że K. B. nie prowadząc w 2008 r. działalności gospodarczej, wystawił dla skarżącego faktury VAT, które nie dokumentowały żadnych rzeczywiście wykonanych przez K. B. usług. Wystawienie tych faktur miało na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., co było przedmiotem kontroli sądu w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 556/12 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Powyższe działanie w sposób oczywisty stanowi naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) p.t.u. i uzasadnia zastosowanie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przywołanych przepisów wynika, że podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego są faktury "...z tytułu nabycia towarów i usług", a nie jakiekolwiek faktury wystawione bez związku z faktycznie wykonanymi usługami lub nabytym towarem. Chodzi zatem o towary i usługi rzeczywiście dostarczone i wykonane przez wystawcę faktury. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W rozpoznawanej sprawie takimi fakturami okazały się faktury wystawione przez K. B.. Identyczne wnioski wynikają z przepisu art. 17 ust. 1 - 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, które regulują prawo do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C‑277/14 PPUH Stehcemp Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, z brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpoznawanej sprawie K. B. nie wykonał dla skarżącego żadnych usług. Wystawił jedynie "puste" faktury, na podstawie których skarżący odliczył wynikający z nich podatek. W ocenie sądu w świetle ustaleń faktycznych skarżący wiedział, że sporne faktury nie dokumentują żadnych wykonanych na jego rzecz usług i świadomie się nimi posłużył w celu obniżenia swoich należności z tytułu podatku od towarów i usług. W celu wyeliminowania z rozliczeń skarżącej spółki podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić. O wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącego ustanowionego na podstawie postanowienia referendarza sądowego o przyznaniu skarżącemu prawa pomocy, sąd postanowił na podstawie art. 250 P.p.s.a. oraz § 19, § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 231). P.C.