I SA/Łd 837/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi I. W. i R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z Funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokat M. S. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącym z urzędu. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania na wniosek I. W. i R. W. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 3.381 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 4.123 zł. Organy ustaliły, że decyzją z dnia [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił I. i R. małżonkom W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 3.381 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 4.123 zł. Decyzja została doręczona w dniu 12 listopada 2012 r. i nie wniesiono od niej odwołania. Dnia 9 marca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek podatników o wznowienie, w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p."), postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2012 r. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] 2015 r. odmówił uchylenia wskazanej w nim decyzji ostatecznej z dnia [...] 2012 r., z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podatnicy w dniu 3 czerwca 2015 r. złożyli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu wnieśli m.in. cyt.: "o wydanie decyzji, na mocy której stwierdzona zostanie nieważność decyzji [...] oraz [...] Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, w którym zapisano, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa ". W ocenie podatników decyzje o odmowie zwrotu niesłusznie pobranego podatku oznaczone [...] oraz [...] wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa i winny być unieważniona na podstawie art. 147 § 1 pkt 3 o.p., a rażące naruszenie prawa przy podejmowaniu decyzji oznaczonych [...] oraz [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. polega na tym, że powyższe decyzje podjęte zostały na podstawie dowolnej interpretacji przepisów prawa bez wykorzystania interpretacji podstawowej czyli językowej. W odpowiedzi na pismo z dnia 19 czerwca 2015 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się do podatników z prośbą o doprecyzowanie żądania zawartego w odwołaniu, strona wskazała, iż wnosi o wydanie decyzji, na mocy której stwierdzona zostanie nieważność decyzji [...] oraz [...] Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji z uwagi na brak spełnienia przesłanek, o których mowa w przepisie art. 247 § 1 ust. 3 ustawy o.p. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. doręczona została podatnikom, w trybie przepisu art. 150 § 2 o.p., w dniu 17 sierpnia 2015 r. i nie zostało od niej wniesione odwołanie. Pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. podatnicy złożyli kolejny wniosek o unieważnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2012 r., nr [...] i zwrot niesłusznie pobranego podatku. Wnioskodawcy wnieśli o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji ostatecznej, która w ich ocenie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czym wyczerpane zostały znamiona uchybienia w pracy organu określone w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Po rozpatrzeniu wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w jego ocenie, zarówno treść jak i zakres żądania wyrażonego we wniosku, przepisy prawa wskazane jako podstawa jego wniesienia, a także argumentacja mająca wspierać żądanie świadczą o tożsamości przedmiotowej niniejszego wniosku z wnioskiem z dnia 26 maja 2015 r., rozpatrzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2015 r., którą zarówno organy podatkowe jak i strona są związane z uwagi na jej ostateczny charakter. Zatem wniosek w tym przedmiocie dotyczy rozpatrzenia sprawy już wcześniej załatwionej. Strona złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, w którym wniosła o wszczęcie postępowania celem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa czym wyczerpane zostały znamiona uchybienia w pracy organu określone w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i wydanie decyzji o zwrocie niesłusznie pobranego podatku od kwot stanowiących dodatek mieszkaniowy wypłacany żołnierzom zawodowym przez Wojskową Agencję Mieszkaniową za rok 2010 w kwocie 674 zł wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień składania wniosku 389,52 zł. Uzasadniając twierdzenie o rażącym naruszeniu prawa strona wskazała, iż art. 21 ust. 1 pkt. 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (p.d.f.) należy interpretować zgodnie z jego wykładnią językową, która ma podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego. Wszelkie odstępstwa od językowego znaczenia danego przepisu są dopuszczalne tylko w wyjątkowych sytuacjach i to o tyle, jeżeli są dokonywane na korzyść podatnika. Organ w niniejszej sprawie orzekł w oparciu o nieuprawniony wniosek, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. W konsekwencji organ zajął stanowisko, iż zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c p.d.f. nie ma zastosowania do opisanego świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, a nadto, iż Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się agencją wykonawczą dopiero od stycznia 2012 r. Strona przyznała, że przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 p.d.f. bez wątpienia są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można jednak, w ocenie strony, na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Zdaniem strony, w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały obie przesłanki wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 47c p.d.f., tj. środki otrzymane przez wnioskującego zostały wypłacone przez agencję wykonawczą oraz pochodziły one z budżetu państwa. W konsekwencji, w ocenie strony, podstawą w przedmiotowej sprawie powinno było być zastosowanie wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c p.d.f., czego organ nie dokonał. Strona dodatkowo wskazała, iż obecnie znaczna grupa żołnierzy, którzy zakwestionowali decyzje odmawiające zwrotu niesłusznie pobranego podatku od świadczeń mieszkaniowych wypłacanych żołnierzom zawodowym za lata 2010 i 2011 już taki zwrot otrzymało. Zatem jeżeli innym żołnierzom już wypłacono nadpłacony podatek uznając, że odmowa wypłaty podatku została podjęta z rażącym naruszeniem prawa to nie widzi ona powodów, dla których odmowa zwrotu wnioskodawcom nadpłaconego podatku miałaby zostać utrzymana w mocy. Argument ten wynika z konstytucyjnej zasadny równości obywatela wobec prawa, tj. art. 32. ust 1, stanowiącego iż wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r., podzielając zawartą w uzasadnieniu argumentację. Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgodziła się ze stanowiskiem organu wniosła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art.240 § 1 pkt. 5 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w powołanym przepisie; art. 245 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji; art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło rażące naruszenie prawa; art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; art. 21 ust. 1 pkt. 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie niedozwolonej w prawie podatkowym rozszerzającej i nieobiektywnej wykładni niniejszego przepisu oraz art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Z uwagi na charakter i zakres wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. w kwocie 674 zł i nakazanie zwrotu nadpłaconego podatku wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień składania wniosku 405,42 zł. W uzasadnieniu podatnicy powtórzyli swoją dotychczas prezentowaną argumentację. Dodatkowo wskazali, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który rozpoznawał pierwszą skargę podatników w zakresie unieważnienia opisanych rozstrzygnięć organów, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skargowej w Ł. a adwokat wyznaczony stronie z urzędu, pomimo nacisków z jej strony, aby kasacja została złożona, odmówił jej sporządzenia i wyrok sądu uprawomocnił się. Podatnicy wskazali, że w toczącym się wówczas postępowaniu sądowym zależało im na skierowaniu sprawy do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dalszej części, po wyczerpaniu prawnych możliwości dochodzenia powyższych roszczeń przed polskim wymiarem sprawiedliwości, planowali, i nadal planują, wystąpić o rozstrzygnięcie powyższej sprawy do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. Z tego też powodu w roku 2016 po raz kolejny podatnicy wystąpili o wznowienie postępowania celem unieważnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i w przypadku utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zapowiadają złożenie kasacji, aby wreszcie spełnić warunki uprawniające do skorzystania z pomocy prawnej Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Dodatkowo organ odniósł się do argumentów podniesionych przez skarżących po raz pierwszy w treści skargi. Dotyczyło to naruszenia przez organ odwoławczy regulacji zawartej w treści art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 121 o.p. W ocenie organu, który przytoczył treść wskazanych przepisów, argumenty strony odnośnie naruszenia wskazanych norm prawnych są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w przepisie art. 128 o.p. jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę w przepisie art. 247 o.p. Podkreślenia wymaga fakt, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 247 § 1 o.p. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydane w trybie nadzwyczajnym, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia z dnia [...] 2012 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem strony organ, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył regulacje prawne w wyniku błędnej interpretacji prawa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma charakter wyjątkowy. Jest ono bowiem samodzielnym i odrębnym od zwyczajnego postępowania podatkowego, postępowaniem nadzwyczajnym. Co charakterystyczne, jego istotą nie jest eliminowanie wszystkich błędów danej decyzji lecz jedynie ustalenie, czy jest ona dotknięta jedną z wad, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w treści art. 247 § 1 o.p. Podstawowym celem tego rodzaju postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie konkretnego orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia określonych ustawą przesłanek. Konsekwencją powyższego jest rozpoznawanie sprawy w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności. Oznacza to, iż zarówno organ jak i sąd nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, dlatego też nie może być ono poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. W toku tego rodzaju postępowań ustala się, czy weryfikowana decyzja obarczona jest jedną z wad określonych w treści art. 247 § 1 o.p., stanowiących kwalifikowaną podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Każda z taksatywnie wymienionych w cytowanym przepisie okoliczności może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia. Przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być, zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzecznictwa, w każdym przypadku interpretowane ściśle. Oznacza to, że przy stwierdzeniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w tych przepisach. Opisywane postępowanie nie może więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności spraw. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. W ocenie skarżących przesłanką uzasadniającą złożony wniosek jest rażące naruszenie prawa. Pojęcie to jest nieostre a jego definicja nie została zawarta w żadnej z obowiązujących norm prawnych. Jego definicja wypracowana została przez orzecznictwo, zgodnie z którym pojęcie to należy rozumieć jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Zatem przekroczenie prawa winno być jasne i niedwuznaczne. Nie można zatem, jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeśli później wykładnia konkretnej normy prawnej zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (tak NSA w wyrokach z 9.03.2000 r. w spr. o sygn. akt I SA/Ka 1582/98, z 29.06.2000 r. w spr. o sygn. akt III SA 3279/99). W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (NSA w wyroku z 6.12.2001 r. w spr. o sygn. akt III SA 146/01). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. W sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Z rażącym naruszeniem prawa będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (NSA w wyroku z 27.04.1998 r. w spr. o sygn. akt II SA 1379/97). W przedmiotowej sprawie, zarówno we wniosku, zażaleniu na postanowienie organu I instancji jak i skardze do sądu na postanowienie organu odwoławczego, podatnicy nie wskazali konkretnie i jednoznacznie, który z przepisów został przez organ rażąco naruszony. Wymienili szereg przepisów w tym art. 240 § 1 pkt. 5 o.p. i art. 32 Konstytucji RP. Należy zwrócić uwagę, iż przepisy te i kwestia ich rażącego naruszenia w odniesieniu do decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2012 r. była już przedmiotem rozpoznania w postępowaniu nadzwyczajnym zarówno przez organy jak i sąd. W sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1187/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznawał bowiem skargę podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r., sąd oddalił skargę, a orzeczenie stało się prawomocne. W niniejszym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wobec braku formalnych przeszkód wznowienia postępowania, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z dnia [...] 2012 r. a decyzją z dnia [...] 2015 r. odmówił uchylenia całości decyzji z dnia [...] 2012 r. ze względu na niestwierdzenie istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 o.p. W toku opisanego postępowania I. i R. małżonkowie W. swój wniosek oparli o treść przepisu art. art. 240 § 1 pkt. 5 o.p. z uwagi na zmianę orzecznictwa w zakresie, którego dotyczyła decyzja z dnia [...] 2012 r., natomiast w skardze do sądu wskazali na naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., 245 § 1 pkt 1 o.p., 247 § 1 pkt 3 o.p., art. 32 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 pkt 47c p.d.f. oraz art. 121 o.p. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić iż podatnicy uprzednio wnieśli wniosek o stwierdzenie nieważności tej samej decyzji ostatecznej w oparciu o te same regulacje prawne i zgłaszając tożsame zastrzeżenia. Zarzuty wówczas zgłoszone były już zatem przedmiotem rozpoznania przez organy oraz wojewódzki sąd administracyjny. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż wniosek w tym zakresie był już przedmiotem rozpoznania przez organy. Dlatego też, mając na względzie zasadę zawartą w treści art. 128 o.p., należało odmówić wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, która jest tożsama zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym z już uprzednio rozpoznawaną. Zgodnie z art. 165a o.p., organ odmawia wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte i wydaje w tym zakresie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyną, która powoduje niemożność wszczęcia postępowania, jak słusznie wskazał organ, jest m.in. sytuacja, gdy w danej sprawie zapadła już decyzja (orzeczenie WSA w Rzeszowie z dnia 30.09.2014 r., sygn. akt I SA/Rz 509/14 a także WSA w Warszawie z dnia 16.05.2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3011/13). W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż wniosek podatników z dnia 26 kwietnia 2016 r. był kolejnym wnioskiem złożonym przez stronę w tej samej sprawie, tj. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2012 r. Wynikiem rozpoznania pierwszego wniosku jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r., którą odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z uwagi na brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 ust. 3 o.p. Dopóki w obrocie prawnym będzie funkcjonowała wskazana decyzja, niemożliwym jest orzekanie po raz drugi w tym samym przedmiocie, tj. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2012 r., bez pominięcia kwestii nieważności takiego postępowania w związku z przepisem art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Powyższa decyzja była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1187/15 utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. W ocenie sądu, zmiana linii orzeczniczej nie stanowiła przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej bowiem przesłanka taka nie została przez ustawodawcę wskazana w przepisie art. 240 § 1 o.p., a orzekanie o wznowieniu postępowania w sprawach zakończonych decyzją ostateczną w oparciu o przesłanki nie wymienione w tym przepisie jest niedopuszczalne. Analiza obu spraw jednoznacznie wskazuje, iż wniosek z dnia 26 kwietnia 2016 r. oraz wniosek z dnia 26 maja 2015 r. dotyczą tych samych stron - oba złożone zostały przez I. i R. małż. W., tego samego przedmiotu - stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego w P. z dnia [...] 2012 r. Nr [...] oraz oparte są na tym samym stanie faktycznym i prawnym. W rozpatrywanej sprawie, strona nie wskazała nowych przesłanek, które dotychczas nie były analizowane. Dlatego też organ słusznie przyjął, że stwierdzenie nieważności w oparciu o tą samą przesłankę, tj. przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. stanowiłoby naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Nadto dopuszczenie możliwości merytorycznego rozpoznania przez organ kolejnego wniosku podatników o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2012 r., opartego na tej samej podstawie prawnej i analogicznie uzasadnionego, stanowiłoby naruszenie przywołanej powyżej jednej z naczelnych zasad procedury podatkowej, jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 o.p. (por. wyroki NSA z dnia 9.07.2010 r. sygn. akt IIFSK 424/09 oraz z dnia 18.11.2014 r. sygn. akt IIFSK1837/13). Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, iż wydając zaskarżone postanowienie, organ nie dopuścił się żadnych naruszeń, w tym również tych jakie zostały opisane we wniosku podatników a następnie ich odwołaniu i rozpatrywanej skardze, w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 o.p., 245 § 1 pkt 1 o.p., 247 § 1 pkt 3 o.p., art. 32 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 121 o.p.). Działał w granicach prawa i w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, które w sposób właściwy zastosował w przedmiotowej sprawie. Zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji, strona wskazała na traktowanie jej w sposób odmienny od żołnierzy, którzy w identycznym stanie faktycznym, otrzymali zwrot pobranego podatku od świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2010 r. W odpowiedzi na niniejszy zarzut, organ słusznie zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, działał w granicach obowiązującego prawa a fakt, iż podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od oczekiwanego przez stronę nie uzasadnia postawionego zarzutu. Wypłata niektórym żołnierzom podatku dochodowego pobranego od świadczeń mieszkaniowych wypłaconych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową związana była ze zmianą interpretacji przez sądy administracyjne przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zmiana interpretacji przepisu prawa podatkowego nie stanowi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wśród przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 o.p. brak jest takiej, która nakazywałaby stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z chwilą zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Fakt zmiany linii orzeczniczej reprezentowanej przez sądy administracyjne w zakresie interpretacji art. 21 ust 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe gdyby strona skorzystała z prawa wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2012 r. Jednak strona nie skorzystała z prawa tego, a jak wskazano powyżej celem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w przepisie art. 247 § 1 o.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której efektem każdej zmiany linii orzeczniczej byłaby konieczność eliminowania z obrotu prawnego wcześniejszych decyzji. W świetle powyższego, zarzut naruszenia przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP uznać należy za chybiony. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.). mko