I SA/Łd 84/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. Nr [...] 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej – W. O. kwotę 717 ( siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 22 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił W.O. kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu ciężarowego [...] w kwocie 9.056,- zł. Jak wynika z akt administracyjnych importowany pojazd objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na warunkach zadeklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym z dnia 29 kwietnia 2002 r., ze stawką celną obniżoną (0%), zastosowaną w oparciu o świadectwo przewozowe EUR 1, wystawione przez niemieckie władze celne i potwierdzające preferencyjne pochodzenie samochodu z Unii Europejskiej. Po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. zakwestionował zadeklarowaną wartość celną samochodu i decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 r. ustalił ją na kwotę 30.492,- zł. Decyzja ta nie została zaskarżona przez podatnika i stała się ostateczna. Następnie, po przeprowadzeniu ponownej kontroli zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował przedłożone przez podatnika świadectwo przewozowe EUR 1. Zgodnie bowiem z informacją udzieloną przez niemieckie władze celne, rzeczywistym krajem pochodzenia pojazdu była Polska. Ponieważ weryfikacja dowodu pochodzenia okazała się negatywna, tzn. ujawniła stan faktyczny i prawny odmienny od zadeklarowanego przez stronę w zgłoszeniu celnym, Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie w sprawie i wydał w dniu 10 maja 2006 r. decyzję, którą uchylił poprzednią decyzję z dnia 30 kwietnia 2002 r. w części dotyczącej kwoty długu celnego i określił wysokość tego długu z zastosowaniem stawki autonomicznej w wysokości 35% od wartości celnej pojazdu. W oparciu o decyzję z dnia 10 maja 2006 r., wobec zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, Naczelnik Urzędu Celnego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 22 maja 2006 r., określił właściwą wysokość tego podatku. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 18 lipca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę obliczenia podatku VAT w rozpatrywanej sprawie stanowiła wartość celna sprowadzonego pojazdu ustalona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 kwietnia 2002 r. powiększona o należne cło określone kolejną decyzją tego organu z dnia 10 maja 2006 r. W tej sytuacji organ I instancji w sposób prawidłowy, tj. w oparciu art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, określił wysokość należnego podatku. Odpowiadając na zawarty w odwołaniu zarzut, iż określenie wysokości podatku VAT było przedwczesne, ponieważ zostało dokonane w oparciu o nieostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości należnego cła, organ odwoławczy podniósł, iż postępowanie podatkowe było postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania celnego i jego przeprowadzeniu nie stał na przeszkodzie brak prawomocności decyzji w przedmiocie wysokości należnego długu celnego. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia 10 maja 2006 r., określająca ostateczną wysokość długu celnego, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 6 lipca 2006 r. W skardze do sądu na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 lipca 2006 r. podatnik podniósł zarzut naruszenia: – art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż sprowadzony pojazd został obłożony cłem w wysokości 35%, a ponadto – z uwagi na przedwczesność zaskarżonej decyzji wynikającą z faktu, że została ona wydana w sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca istnienie długu celnego nie stała się jeszcze prawomocna; – art. 15 i art. 12 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego, poprzez odmowę zastosowania w sprawie stawki celnej obniżonej 0%; – art. 83 § 1-3, poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do zastosowania stawki celnej 0% w sposób niewłaściwy i to z powodu przedstawienia przez odwołującego nieprawdziwych danych; – art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie podstawowych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy tj. przyczyny odmienności stanowiska władz celnych Niemiec, zawartego w piśmie z dnia 6 marca 2006 r., i wynikającego z treści świadectwa pochodzenia towaru EUR 1. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podkreślił, że wysokość stawki celnej nie była przedmiotem ustaleń dokonywanych w zaskarżonej decyzji podatkowej. Zarzuty naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 15 i art. 12 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego nie mogły być zatem skuteczne. Przepisy te zostały natomiast poddane analizie w toku postępowania, którego przedmiotem było określenie długu celnego związanego z importem przedmiotowego pojazdu. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy, a strona przed wydaniem zaskarżonej decyzji miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Odnośnie do zarzutu wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku od towarów i usług na podstawie nieprawomocnej decyzji dotyczącej długu celnego, organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w tym przedmiocie z dnia 6 lipca 2006 r. stała się ostateczna z chwilą jej doręczenia pełnomocnikowi strony, co nastąpiło jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W toku postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 270/07, uchylił wydane w przedmiocie określenia kwoty długu celnego decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 6 lipca 2006 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia 10 maja 2006 r. Orzeczenie to nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona i podlega uwzględnieniu, lecz z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Na wstępie wskazać należy, że rację mają organy podatkowe przyjmując, iż wymiar podatku od towarów i usług w imporcie jest uzależniony m.in. od wysokości należności celnych związanych z tym importem. Należne cło stanowi bowiem element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek ten wynika wprost z treści art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania importu przez W.O. W myśl zdania pierwszego tego przepisu (tylko ta część art. 15 ust. 4 ma zastosowanie w sprawie) podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna tego towaru powiększona o należne cło. W konsekwencji, wysokość cła wpływa bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w dalszej kolejności – na wysokość tego podatku. Naczelnik Urzędu Celnego, występując jako organ podatkowy, postąpił zatem właściwie określając wysokość podatku VAT w oparciu o ustaloną wcześniej wartość celną importowanego pojazdu oraz powiększając podstawę opodatkowania o wartość długu celnego. Nie miało przy tym znaczenia, że decyzja określająca wysokość długu celnego nie była ostateczna w chwili określania wysokości należnego podatku. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że warunkiem określenia podatku VAT nie jest ostateczne ustalenie należności celnych. Organ podatkowy może zatem rozstrzygnąć w tym zakresie w oparciu o nieostateczne ustalenia organu celnego. Ponosi jednak ryzyko tego, że uchylenie decyzji określającej wysokość należnego cła, pociągnie za sobą konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie podatku VAT. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 maja 2006 r., określająca kwotę podatku VAT z tytułu importu, zapadła bowiem m.in. w oparciu o decyzję z dnia 10 maja 2006 r., wydaną również przez Naczelnika Urzędu Celnego, którą to organ celny ustalił kwotę długu celnego związanego z tym importem. Również Dyrektor Izby Celnej, podejmując zaskarżoną do sądu decyzję, opierał się na wartości długu celnego określonej w postępowaniu celnym. Po wydaniu decyzji określających wysokość podatku VAT, stanowisko organów celnych w przedmiocie wysokości długu celnego zostało poddane ocenie sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. uchylił decyzje organów celnych obu instancji. Tym samym zostały wyeliminowane z obrotu prawnego decyzje, na podstawie których organy podatkowe określiły w niniejszej sprawie wielkość zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji wydanych w przedmiocie należności celnych rodzi zatem konieczność określenia na nowo wysokości należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 lipca 2006 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 maja 2006 r. podlegają uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do rozstrzygnięcia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług, przy czym rozstrzygnięcie w tym zakresie uzależnione będzie od wyników postępowania toczącego się w przedmiocie określenia wysokości należności celnych. Odnosząc się na zakończenie do zarzutów zawartych w skardze, wskazać należy, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Skarżący odwołuje się do okoliczności (zastosowanie niewłaściwej stawki celnej, brak podstaw do kwestionowania świadectwa pochodzenia importowanego samochodu EUR 1), które nie mogły być przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Okoliczności te miały znaczenie w postępowaniu, w którym dokonano wymiaru należności celnej i w tym postępowaniu były poddane analizie. Skoro zatem wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami (co jest niesporne), organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych decyzji. Organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska odnośnie kwestii już rozstrzygniętych w postępowaniu celnym. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana w chwili, gdy rozstrzygnięcia, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej i długu celnego, były już ostateczne. Organ odwoławczy był zatem nimi związany. Okoliczności powyższe nie mogły być również przedmiotem analizy sądu. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga bowiem jedynie w granicach danej sprawy, przy czym pod pojęciem "sprawy" należy rozumieć sprawę, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. W niniejszym postępowaniu przedmiotem rozstrzygnięcia jest decyzja określającą wysokość podatku VAT. W konsekwencji, sąd nie może oceniać prawidłowości decyzji wydanych w innym postępowaniu, którego przedmiotem było określenie wysokości należności celnych. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 18 ust.1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zmianami). P.Pij.