I SA/Łd 84/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2023 r. nr 1001-IEW-1.4263.27.2023.6.1071.KM w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za V - VIII 2019 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 20 lipca 2023 r. nr 1071-SEW.4263.63.2023.4, UNP: 1071-23-032702; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 11 stycznia 2024 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" "Skarżąca") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj-sierpień 2019 r. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 13 czerwca 2023 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za V -VIII 2019r. w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że jest obciążona zaległościami w następujących kwotach: V 2019r. w kwocie 197.052,00 zł, VI 2019r. w wysokości 317.200,00 zł, VII 2019r. w kwocie 1.111.390,00 zł, VIII 2019r. w wysokości 266.010,00 zł. Przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy 2019 r., od których należne są odsetki za zwłokę, były złożone 13.06.2023r. korekty deklaracji JPK_V7M, na skutek przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, zakończonej wydaniem 26.05.2023 r. wyniku kontroli, w którego treści treści zakwestionowano zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług związanych z wykonywaniem przez Spółkę instalacji fotowoltaicznych. Kontrolujący wskazali, że Spółka nie miała podstaw rozliczać swoich usług polegających na montażu paneli fotowoltaicznych na zasadzie odwrotnego obciążenia, bowiem usługi te nie zostały wymienione na liście usług objętych tą procedurą, zgodnie z załączniku nr 14 do ustawy VAT, który przedstawiał listę usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia. Organ wskazał ponadto, że mając na uwadze dane pochodzące z Głównego Urzędu Statystycznego, usługa polegająca na wykonywaniu instalacji fotowoltaicznych powinna być klasyfikowana w PKWiU 33.20.50.0. Organ wyjaśnił nadto, że jednym z warunków koniecznych do zastosowania ww. mechanizmu jest występowanie usługodawcy jako podwykonawcy w ramach tej inwestycji. Warunek ów nie został przez Spółkę spełniony, ponieważ w stanie faktycznym sprawy występowała ona jako wykonawca, a nie podwykonawca, zaś gminy występowały w roli inwestorów. Złożone przez podatnika korekty deklaracji za ww. okres 2019r. spowodowały powstanie m.in. odsetek za zwłokę, o których umorzenie zwróciła się Spółka. Decyzją z 20 lipca 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 i art. 207 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") odmówił udzielenia Spółce wnioskowanej ulgi. Decyzją z 30 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, odwołując się do treści art. 67a § 1 O.p. oraz 67b O.p. organ wyjaśnił, że rozpatrując wniosek Spółki organy były zobligowane do ustalenia przedmiotu postępowania na dzień złożenia wniosku. Na dzień złożenia wniosku Spółka posiadała następujące zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę: za maj 2019 r. kwota zaległości 52.081,88 zł, odsetki – 31.181 zł, za czerwiec 2019 kwota zaległości 317.200 zł, odsetki - 187.472 zł, za lipiec 2019 r., kwota zaległości 1.111.390 zł, odsetki – 642.970 zł oraz za sierpień 2019 r. kwota zaległości 266.010 zł, zaś odsetki w wysokości 150.732 zł. W konsekwencji za przedmiot postępowania przyjęto kwoty odsetek od wymagalnych zaległości podatkowych, przy czym w odniesieniu do zaległości za maj 2019r. odsetki wyliczono od kwoty 52.081,88 zł, tj. niższej niż wskazano we wniosku (197.052,00 zł). Na poczet tej zaległości dokonano zaliczenia nadpłat wyszczególnionych w postanowieniach Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 23.06.2023r., w dacie poprzedzającej wszczęcie postępowania ulgowego. Natomiast, zaistnienie ustawowych przesłanek Organ pierwszej instancji rozpatrywał na dzień wydania decyzji, tj. 20.07.2023r. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że Strona na etapie postępowania odwoławczego dokonała spłaty całej kwoty obciążających ją odsetek za zwłokę za ww. okresy 2019 r., co organ zobowiązany był uwzględnić w wydanej decyzji. Jednak zdaniem DIAS w Łodzi wygaśnięcie zobowiązań w toku postępowania ulgowego nie powoduje jego bezprzedmiotowości, co umożliwia merytoryczne załatwienie sprawy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności powstania odsetek za zwłokę, przedstawione również w zaskarżonej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 20.07.2023r., nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż nie spełniają ustawowych przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika dobra kondycja majątkowa spółki, która nie odnotowuje w okresie 3 lata poprzedzających złożenie wniosku, rosnących strat, zmniejszania obrotów, zwiększenia zapasów, wykazywania nadwyżek produkcji, zmniejszenia przepływów środków finansowych, zwiększenia sumy zadłużenia, czy wzrostu kwoty odsetek od zobowiązań, zmiany aktywów netto oraz innych okoliczności świadczących o trudnościach w zakresie płynności finansowej. Ponadto Spółka dysponuje gotówką w kwocie 321.650,66 zł, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych w wysokości 3.192.000,08 zł, ma także udziały w P. Sp. z o.o. o wartości 47.500 zł. Nadto Spółka wykazała wierzytelności z tytułu wystawionych faktur na kwotę 1.900.000 zł. Ponadto dokonując analizy danych sprzedaży zawartych w zestawieniu deklaracji VAT-7 za lata 2022 i 2023, analizy struktury aktywów i zobowiązań Spółki za 2022 r. oraz mając na uwadze rachunek zysków i strat za lata 2021 i 2022 r. organ podkreślił zauważalny wzrost przychodów ze sprzedaży netto w 2023 r., który w porównaniu ze sprzedażą za poprzedni rok wzrósł o 39%, co w istocie przekłada się na dobrą kondycję finansową Spółki. Podkreślona, że prowadzona działalność gospodarcza cały czas się rozwija i bardzo dobrze rokuje na przyszłość, co potwierdzają zwiększające się obroty w Spółce. W ocenie DIAS w Łodzi prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza zyskuje coraz stabilniejszą pozycję na rynku. Spółka zatrudnia 136 osób, współpracuje z lokalnymi kontrahentami i to wszystko ma swoje odzwierciedlenie w coraz lepszych wynikach sprzedaży. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również dane sprzedaży w latach 2022-2023 organ stwierdził, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki, pomimo osiągnięcia straty w 2022r., w 2023r. jest dobra, a dokonana 9.08.2023r. jednorazowa wpłata znacznej kwoty, tj. 1.012.355,00 zł na poczet obciążających Spółkę odsetek za zwłokę, potwierdza możliwości finansowe podatnika. W konsekwencji organ uznał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu strony, a udzielenie ulgi udzielenie ulgi byłoby sprzeczne zarówno z ważnym interesem podatnika, jak też z interesem publicznym. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto opinii Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, co do zaistnienia ustawowej przesłanki interesu publicznego w sprawie. W ocenie DIAS w Łodzi zatrudnianie pracowników jest warunkiem niezbędnym do realizacji prowadzonego przedsięwzięcia, hipotetyczna możliwość zwolnienia przez Państwa pracowników na skutek odmowy udzielenia ulgi, nie może być decydująca z perspektywy oceny istnienia przesłanki interesu publicznego, tym bardziej, że kondycja finansowa Spółki nie wskazuje na to, by musiała ona podejmować decyzje o redukcji zatrudnienia z uwagi na trudną sytuację finansową. Z uwagi na brak zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie w sprawie, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, za zbędne organ uznał dokonywanie analizy dopuszczalności pomocy de minimis. Organ podatkowy może przyznać ulgę tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Dokonana analiza zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem DIAS, nie stanowi o zaistnieniu ustawowych przesłanek, a zatem nie istnieją podstawy do udzielenia ulgi w spłacie. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1- art. 122 O.p.w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego; 2- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przerodziła się w ocenę dowolną, w wyniku uznania przez organ, że: a) w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego uzasadniająca udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym doszło do wystąpienia szeregu nadzwyczajnych sytuacji niezależnych od Spółki, a z materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych jasno wynika, że w niniejszej sprawie dochodzi do zaistnienia przesłanki interesu publicznego - Skarżąca jest bowiem jednym z większych zakładów lokalnych w okolicy P. i zatrudnia w chwili obecnej 136 osób; boryka się jednak z sytuacja finansową niepozwalającą na uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych w tak znacznej wysokości. Orzeczenie zobowiązania w postaci odsetek, a także inne nadzwyczajne zdarzenia, takie jak epidemia COVlD-19 i zmniejszony popyt na usługi związane z montażem paneli fotowoltaicznych w ostatnich latach przekładają się na zagrożenie płynności finansowej spółki, które może finalnie doprowadzić do zakończenia bądź ograniczenia działalności przez Skarżącą; b) w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, podczas gdy w wyniku wystąpienia nadzwyczajnych sytuacji niezawinionych przez Spółkę została ona obciążona zaległościami w postaci odsetek podatkowych w wysokiej kwocie, a spłata ww. zaległości stwarza realne ryzyko konieczności ograniczenia działalności przez Spółkę bądź jej zakończenia, co jawi się jako niedopuszczalne w szczególności przy wzięciu pod uwagę faktu, że Skarb Państwa nie doznał realnego uszczerbku wskutek rozliczenia podatku przez Stronę w sposób, który został podczas kontroli podatkowej uznany za nieprawidłowy; 3. w konsekwencji powyższego - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym nieuzasadnione wnioskowanie dotyczące kondycji finansowej Spółki pozwalające jej na uiszczenie zaległości podatkowej, zarzucanie Spółce nieobiektywnej oceny okoliczności stanu faktycznego, a przede wszystkim pominięcie faktu, że przyczynę rozliczenia przez Spółkę podatku w sposób uznany później za niewłaściwy stanowił wynik utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, funkcjonującej w okresie, w którym po stronie Spółki powstała rzeczona zaległość podatkowa, co ma doprowadzić do obciążenia Spółki nadmiernym ciężarem finansowym mogącym doprowadzić do ograniczenia jej działalności bądź nawet jej zakończenia i to nawet pomimo faktu, że Skarb Państwa nie doznał realnego uszczerbku w wyniku działania Spółki. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 2 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez: a- jego błędną wykładnię, a w konsekwencji - jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, warunkujące przyznanie ulgi, przez które należy rozumieć nie tylko sytuacje nadzwyczajne, które spotkały Spółkę, takie jak epidemia COVID- 19, postępujący kryzys związany ze wzrostem konkurencyjności w sektorze OZE, ale również bieżącą sytuację ekonomiczną Spółki, która niewątpliwie zostałaby drastycznie pogorszona i mogłaby doprowadzić Spółkę nawet do konieczności podjęcia decyzji o zakończeniu działalności; b- dokonania błędnej wykładni z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa Unii Europejskiej, w tym orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która to zasada należy do ogólnych zasad prawa Unii, które powinny być przestrzegane przez uregulowania krajowe wchodzące w zakres stosowania prawa Unii lub stanowiące jego zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia na Skarżącą nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy działanie Skarżącej w żaden sposób nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych na szkodę budżetu Państwa; c- brak poczynienia jakichkolwiek rozważań na temat wymiaru społecznego nieprzyznania ulgi w niniejszej sprawie i odmówienie słuszności uznania wystąpienia przesłanki interesu społecznego po stronie Skarżącej, podczas gdy Spółka stanowi lokalny zakład pracy dający zatrudnienie 136 osobom i w rzeczywisty sposób przyczynia się do zwiększenia aktywizacji zawodowej w regionie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest zasadna, ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy organy administracji zasadnie odmówiły udzielenie Spółce wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, chociaż na skarżącej nie ciążyły już żadne zaległości podatkowe. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniała podstawa do zastosowania art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), dalej "p.p.s.a." ponieważ postępowanie prowadzone w sprawie udzielenia Spółce wnioskowanej ulgi podatkowej winno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W sprawie istotne znaczenie ma chronologia zdarzeń zaistniałych w toku analizowanego postępowania podatkowego, która w ocenie Sądu doprowadziła do bezprzedmiotowości postępowania. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w piśmie z dnia 13 czerwca 2023 r.. zwróciła się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2019 r. Decyzją z 20 lipca 2023r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za wskazany okres w kwocie 1.012.355 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez skarżoną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2023 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że już w toku postępowania odwoławczego, co organ odwoławczy odnotował w treści uzasadnienia decyzji z 30 listopada 2023 r., Spółka dokonała wpłaty na poczet obciążających ją odsetek w wysokości 1.012.355 zł. w dniu 9 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził jednak, że spłata obciążających stronę odsetek, nie spowodowała bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Sąd powyższego stanowiska nie podziela. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają w jeden z wyliczonych w komentowanym przepisie sposobów. Katalog tych sposobów ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form. Przy czym podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata dokonana przez podatnika (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 59). W związku z powyższym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagała się Spółka w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy było niemożliwe, ponieważ ulga może zostać udzielona wyłącznie wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. W takiej sytuacji organ II instancji zobowiązany był wziąć pod uwagę, że na etapie postępowania odwoławczego nie istniał już przedmiot postępowania – w postaci odsetek od zaległości podatkowej. Zaległość ta w wyniku jej zapłaty wygasła. Organ w takiej sytuacji nie mógł orzekać merytorycznie i odmówić przyznania ulgi z powodu uregulowania zaległości podatkowej (co DIAS uczynił w zaskarżonej decyzji), nie mógł tym bardziej jej przyznać, co prowadzi do wniosku o bezprzedmiotowości takiego postępowania (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, komentarz do art. 67a, teza nr 8). W konsekwencji, wbrew twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, należy uznać, że organ pozbawiony został możliwości prowadzenia dalszego postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej oraz postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy w odniesieniu Spółki spełnione zostały przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publiczny, przemawiające za umorzeniem wnioskowanych przez Skarżącą odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług w ww. okresie 2019 roku. Nie budzi wątpliwości Sądu, że bezprzedmiotowość ta dotyczy całego postępowania, choć ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z tego względu organ winien był wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p., a zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 czerwca 2013 r., I SA/Go 237/13, wyrok WSA w Lublinie z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 631/14, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 listopada 2019 r. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązkiem organu odwoławczego, rozpatrującego sprawę w wyniku wniesionego odwołania jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawę w całości z uwzględnieniem stanu faktycznego istniejącego w trakcie postępowania odwoławczego. W konsekwencji powstałego uchybienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zamiast wydać decyzję kasacyjną i umorzyć postępowanie orzekł merytorycznie w sprawie wniosku o umorzenie odsetek, które uprzednio wygasły w wyniku zapłaty. Powyższe stanowi o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 20 lipca 2023 r. w oparciu o art. 135 p.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy z uwagi na fakt, że jak już powyżej wskazano, bezprzedmiotowość dotyczy całego prowadzonego postępowania, obejmującego także wydanie decyzji I instancji. Wobec braku podstaw do orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w obrocie prawnym nie może funkcjonować decyzja odmawiająca przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Wobec stwierdzenia naruszenia określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak również podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego z przyczyn przedstawionych powyżej w uzasadnieniu, Sąd w oparciu o art. 145 § 3 P.p.s.a. orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Do kosztów tych zalicza się uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). ds