I SA/Łd 841/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA B. Klimowicz (spr.), T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 roku sprawy ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 11 czerwca 2003 roku W.T. zwrócił się do Urzędu Skarbowego Ł.-W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok kwocie 1.710,10 złotych. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. odmówił W.T. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 1.710,10 złotych. Decyzja ta zapadła po ustaleniu, że skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-30 złożonym za 1999 rok wykazał między innymi dochód z innych źródeł w kwocie 9.000 złotych. Stwierdzono, że w dniu 1 października 1998 roku została zawarta umowa pomiędzy skarżącym a jego synem – Z.T., w której Z.T. zobowiązał się do wypłacenia skarżącemu, w czterech ratach, kwoty 9.000 złotych. Przedmiotowa umowa nie została zarejestrowana w Dziale Podatków od Spadków i Darowizn. Od osiągniętego w ten sposób przychodu skarżący odprowadził zaliczkowo podatek dochodowy. Naczelny Sad Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 4 października 2002 roku (sygn. akt I SA/Łd 2404/01) orzekł, że umowa pomiędzy wnioskodawcą a jego synem nie stanowiła trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Tym samym nie podlegała odliczeniu od dochodu uzyskanego przez Z.T. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wypłacane skarżącemu świadczenie miało charakter dobrej woli wypłacającego, a uzyskane w ten sposób przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc, iż w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za 1999 rok uwzględnił dochód z tytułu udzielonej mu przez Z.T. renty bowiem dochód taki podlegał opodatkowaniu. Z uwagi jednak na to, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że umowa ta nie była umową renty, to otrzymane kwoty nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Wskazał również, że w sprawie występuje podwójne opodatkowanie, gdyż podatek dochodowy został zapłacony zarówno przez niego jak i przez syna. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-W., stwierdzając w uzasadnieniu, iż nieuznanie przez sąd administracyjny umowy zawartej ze Z.T. za umowę renty nie oznacza, że nastąpił zmiana kwalifikacji na umowę darowizny, co skutkowałoby zwolnieniem podatkowym po stronie obdarowanego. Umowa z dnia 20 czerwca 1998 roku pomiędzy skarżącym a jego synem, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, była umową nienazwaną, na podstawie której dokonano przysporzenia na rzecz świadczeniobiorcy w kwocie 9.000 złotych. Czynność ta spowodowała po stronie beneficjenta powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadne zatem było opodatkowanie osiągniętego dochodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, podnosząc że skoro przedmiotowa umowa nie była umową renty, to otrzymane od syna kwoty nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 8 września 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 1903/03) uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odpowiednia kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd zaakceptował zarówno stanowisko jak i prowadzącą do niego argumentację zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 4 października 2002 roku, w którym uznano, że umowa pomiędzy W.T. a jego synem nie spełnia wymogów niezbędnych do uznania jej za umowę renty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył jednak, że tego rodzaju sytuacja procesowa nie zdejmuje z organów podatkowych obowiązku ustalenia charakteru przychodu osiągniętego przez skarżącego. Warunkiem niezbędnym do uznania danych środków otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji podatnika za przychód jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że stanowią one jedno ze źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Brak takich ustaleń powoduje niemożność opodatkowania tego rodzaju wartości podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli organy podatkowe na wstępie swoich rozważań przyjęły za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż otrzymane przez skarżącego świadczenie nie ma charakteru należności wynikającej z umowy renty, oznaczało to konieczność poczynienia stosownych ustaleń co do istoty otrzymanego przez skarżącego przysporzenia. Przy tym nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie ustalenie o charakterze negatywnym sprowadzające się do stwierdzenia, że nie jest to umowa darowizny, gdyż tak jej nie nazwał Sąd. Nie jest także zasadne definiowanie przedmiotowego kontraktu jako umowy nienazwanej, gdyż nazwa ta nie definiuje jego istoty i nie daje odpowiedzi, czy świadczenie z niego wynikające mieści się w katalogu źródeł przychodów zawartego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu w tej sytuacji organy podatkowe winny w szczególności rozważyć treść art. 65 § 2 kodeksu cywilnego nakazującego badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Nieporozumieniem jest zaś wskazywanie jako argumentu dla oceny umowy brak jej zarejestrowania jako renty w komórce powołanej dla podatku od spadków i darowizn. Sąd nakazał organom podatkowym ustalenie w toku ponowionego postępowania ustalić rzeczywisty charakter umowy, bacząc przy tym na treść art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, nie wykluczając a priori darowizny. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Przytaczając treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 września 2004 roku podatkowy organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji ponowne rozpatrzenie sprawy przy uwzględnieniu stanowiska Sądu, po wcześniejszym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w ramach którego niezbędne miało być przesłuchanie stron umowy. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił W.T. stwierdzenia nadpłaty za rok 1999 w kwocie 1.710,10 złotych. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...]. Analizując ponownie zebrany materiał dowodowy wzięto pod uwagę w szczególności protokół z przesłuchania świadczeniodawcy Z.T., który podtrzymywał, że przekazane środki pieniężne były formą renty i nigdy nie uważał ich za darowizny czy też umowy nienazwane. Zdaniem organu podatkowego od chwili podpisania umowy, to jest z dniem 1 października 1999 roku – W.T. zawsze uważał, że otrzymane świadczenie pieniężne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czemu dał wyraz w złożonej deklaracjach PIT-51 i wpłaconych zaliczek na podatek od otrzymanych I i II raty świadczenia oraz opodatkowując w złożonym zeznaniu podatkowym za 1999 rok III i IV ratę świadczenia co potwierdził także syn Z.T.. Stwierdzono, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy i choć nie spełnia ona wymogów umowy renty, należy ją zakwalifikować jako umowę nienazwaną. Umowa ta, jako czynność przysparzająca, ma charakter kauzalny, a to znaczy, że decydujący wpływ na ważność umowy miał cel prawny przysporzenia – wspomożenie leczenia. Zawierając umowę strony dokonały czynności prawnej, na podstawie której na rzecz W.T. dokonano określonego przysporzenia majątkowego. Czynność a odniosła zamierzony skutek – po stronie skarżącego wystąpił przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do art. 20 ust. 1 oraz w myśl art. 9 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik W.T. wniósł o jej uchylenie oraz przyjęcie, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. W ocenie strony skarżącej zabieg zakwalifikowania świadczenia syna skarżącego jako umowy nienazwanej jest obarczony wieloma błędami proceduralnymi i formalnymi, a zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyczyna tego tkwi w ocenie materiału dowodowego, która została dokonana pod z góry założonym kątem, to jest wydania decyzji niekorzystnej dla W.T. Nie zachodzą bowiem, na gruncie zebranego materiału dowodowego, przesłanki do zakwalifikowania analizowanego świadczenia, jako umowy nienazwanej. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku analizy treści umowy oraz jej kwalifikacji na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, a następnie na gruncie podatkowym – jako umowy darowizny. Organ podatkowy nie zrealizował zasadniczej wytycznej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jaką było określenie zgodnego zamiaru i celu umowy i nie wykonał poleconej kwalifikacji umowy pod katem obowiązywania art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. W ocenie pełnomocnika skarżącego analiza zawartej umowy prowadzi do wniosku, że nie była to umowa nienazwana, lecz umowa której esentialia negoti odpowiadają postanowieniom koniecznym umowy darowizny - małżonkowie T. kosztem swojego majątku dorobkowego dokonali w 1999 roku bezpłatnego świadczenia pieniężnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy zauważył, że z ujawnionego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż intencją świadczeniodawcy nigdy nie była wypłata świadczenia pieniężnego, które nosiłoby cechy umowy darowizny lub innej umowy nienazwanej. Z kolei wskazanym celem umowy – zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami – było jedynie wspomożenie w leczeniu ciężko chorego ojca. Zauważono, że wprawdzie organy podatkowe nie są uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, maja jednak prawo, a nawet obowiązek dokonywania ich oceny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza gdy posiadają one element dochodotwórczy po którejś ze stron umowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W.T. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego celem spornego świadczenia było wsparcie finansowe W.T., który posiadał własne źródło utrzymania i nie znajdował się w niedostatku toteż nie było one wypełnieniem obowiązku alimentacyjnego. Przyczyną była chęć podniesienia komfortu życia i zapewnienia lepszej opieki zdrowotnej dla skarżącego. Jeśli organ podatkowy miał wątpliwości co do stanu faktycznego to winien uwzględnić wniosek dowodowy o załączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania skarżącego. Zdaniem autora skargi zaskarżona decyzja sprowadza się do wycofania się z określenia "umowa nienazwana" i uzasadnienia innymi słowami stanowiska zaprezentowanego w decyzji organu pierwszej instancji, bez odpowiedzi na tezy odwołania i bez ustosunkowania się do zasadniczej tezy wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi, z punktu widzenia obowiązywania art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Brak jakichkolwiek ustaleń i rozważań co do możliwości zakwalifikowania przedmiotowej umowy, jako umowy darowizny, świadczy w ocenie strony skarżącej, o powziętym z góry zamiarze wykluczenia tego rodzaju kwalifikacji ze względu na konieczność zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten zobowiązuje organ, którego związanie dotyczy, do realizacji zaleceń sądu administracyjnego wyrażonych w wyroku uchylającym decyzję. W wyroku z dnia 8 września 2004 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zobowiązano organy podatkowe do ustalenia w toku ponowionego postępowania, z uwzględnieniem treści art. 65 Kodeksu cywilnego, rzeczywistego charakteru umowy łączącej M.T. z synem, nie wykluczając a priori umowy darowizny. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł w tym zakresie, że wypłata świadczenia przez Z.T. miała charakter dobrej woli oraz że jest to umowa nienazwana powodująca powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie świadczeniobiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał zaś, że przedmiotowa czynność prawna nie była darowizną ani umową nienazwaną, jej celem było wspomożenie chorego ojca, a skutkiem wystąpienie przychodu po jego stronie. Zgodnie z wytycznymi sądu administracyjnego organ podatkowy miał ustalić rzeczywisty charakter umowy. Od powyższego ustalenia uzależniona jest bowiem kwalifikacja tej czynności prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego. Ustalenie negatywne nie spełnia tego wymogu. Zwrócić należy uwagę, że przyczyną świadczenia jaką miało być wspomożenie chorego ojca nie może mieć decydującego wpływu na ocenę charakteru czynności. O charakterze dwustronnej czynności prawnej, jaką jest umowa decyduje, zgodnie z treścią art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie jej dosłowna treść. Mimo wskazania tych właśnie elementów przez Sąd jako podstawowych przy dokonywaniu ustaleń przez organy podatkowe, należy skonstatować, że nie zostały one wzięte w ogóle pod uwagę przy ponownym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Oczywiście ustalono, iż celem umowy było wspomożenie ojca, jednakże pominięto całkowicie przyczynę (causa) dokonania świadczenia w tej właśnie formie. Organ nie przeanalizował, czy zobowiązanie świadczeniodawcy jest pod tytułem darmnym (causa donandi), czy też ma swoją podstawę w obowiązku powstałym z mocy prawa lub czynności prawnej (causa obligandi). W opinii tutejszego Sądu dopiero ustalenie przyczyny dokonania czynności prawnej pozwoli na jej właściwą kwalifikację. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że mają one prawo oceniać czynności cywilnoprawne z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Nie można jednak zapominać, że przy tej operacji należy korzystać z narzędzi właściwych do wykładni oświadczeń woli. Jeżeli nie można umowie przypisać cech właściwych, dla którejkolwiek z umów opisanych w kodeksie cywilnym, zdefiniowanej w orzecznictwie sądowym lub wypracowanej w doktrynie prawa cywilnego należy chociażby określić cechy tych umów występujące w ocenianej czynności. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nawet umowy nienazwane noszą cechy umów zdefiniowanych w systemie prawa cywilnego. Tylko umowa, która posiada cechy kilku nazwanych umów, gdzie jednak nie przeważają cechy żadnej z nich, może zostać określona mianem umowy nienazwanej. W myśl art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tak więc dopiero ustalenie, że przedmiotowa umowa nie obejmuje zobowiązania Z.T. do bezpłatnego świadczenia na rzecz skarżącego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), a zobowiązanie nie do bezpłatnego świadczenia nie wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu cywilnego (art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego) pozwala na wykluczenie stosowania do spornego przychodu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1993 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity – Dz.U. z 1997 roku, Nr 16, poz. 89 ze zm.). Z chwilą ewentualnego ustalenia, iż przedmiotowa umowa nie jest umową darowizny otwarte zostanie pole do kwalifikacji owej czynności prawnej. W takim celu należy poszukiwać innej umowy zobowiązującej Z.T. do świadczenia na rzecz skarżącego lub obowiązku takiego świadczenia mającego swoje umocowanie w ustawie, na przykład pośród regulacji dotyczących stosunków pomiędzy krewnymi. Nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie, czym świadczenie nie jest. Stan sprawy wymagał i wymaga w dalszym ciągu określenia czym świadczenie jest, gdyż tylko wówczas będzie można przesądzić źródło uzyskania przychodu przez skarżącego. Wprawdzie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "innych źródeł przychodu", które jest pojęciem o szerokim zakresie, to jednak nie jest to zakres nieograniczony. Zakres ten ograniczony jest zakresami pojęciowymi pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 oraz zakresami pojęciowymi przychodów wyłączonych spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy przepisu art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu pojęcie "innych źródeł przychodu" nie może być zbiorem, do którego organy podatkowe mogą wrzucać wszelkie przychody, co do których nie są pewne jak je zakwalifikować. Są one bowiem zobowiązane w toku postępowania nie tylko podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), ale także prowadzić to postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wszelkie działania, które pozostawiają wątpliwości co ustaleń faktycznych, w szczególności jeśli z tych ustaleń wywodzi się skutki niekorzystne dla podatnika to zaufanie podważa. Jak już na wstępie zaznaczono sąd administracyjny dokonuje jedynie oceny aktów administracyjnych z punktu widzenia ich legalności. Nie rozpatruje on sprawy merytorycznie i nie może zastąpić organów podatkowych w ustaleniu stanu faktycznego i ocenie charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy skarżącym a jego synem. Brak takich ustaleń mimo wyraźnych wytycznych sądu administracyjnego w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy w nie może być zaakceptowany. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 wskazanej wyżej ustawy.