I SA/Łd 847/07

Dnia 18 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], znak [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. J. kwotę trzysta pięćdziesiąt siedem (357) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] nr [...] uznające zarzuty M. J. w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym : W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. jako wierzyciel wystawił 3 tytuły wykonawcze o numerach [...], [...] i [...]. Tytuły te dotyczyły podatku akcyzowego za luty, marzec i kwiecień 2002 r., określonego wskazanymi w tytułach orzeczeniami. Wskazano w nich kwotę należności głównej, stawkę odsetek, kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia tytułu – odpowiednio 3 461 zł, 3 660 zł, i 5 304 zł, okresy przerw w naliczaniu odsetek. Organem egzekucyjnym, do którego skierowano tytuły był również Dyrektor Izby Celnej w Ł.. Tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanemu M. J. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności pieniężnej w dniu 14 lutego 2007 r. 21 lutego 2007 r. zobowiązany złożył zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, wskazując jako ich podstawę prawną art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229,poz. 1954 ze zm., powoływanej dalej jako u. p.e.w.a.). Uzasadniając je strona wskazała ,iż wierzyciel już raz wystawił tytuły wykonawcze na te same wierzytelności . W wyniku złożonego przez zobowiązanego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, wskazującym na nieprawidłowości w ich treści ( nie wskazano stawek i kwot naliczonych odsetek na dzień wystawienia tytułów, wyliczono je nieprawidłowo), postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Obecnie wystawione tytuły zawierają wprawdzie stawkę i kwotę odsetek, ale ta ostatnia została podana w nieprawidłowej wysokości. Nie istnieje zatem obowiązek, który wskazano w tytułach wykonawczych. Ponadto wystawione tytuły nie odpowiadają wymogom, o jakich mowa w art. 27 § 1 i art. 27 a § 1 u.p.e.w.a. Z art. 27 a § 1 u.p.e.w.a. wynika bowiem, iż w tytule wykonawczym należności pieniężne wskazuje się po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Zasada ta odnosi się również do odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnych i kosztów egzekucyjnych. Z dokonanych przez zobowiązanego wyliczeń wynika, iż w dwóch tytułach kwotę odsetek błędnie zaokrąglono do pełnych złotych zamiast do pełnych dziesiątek groszy. Strona wskazała, iż odsetki zaokrągla się do pełnych złotych dopiero od 1 stycznia 2006 r., zaś zaległości podatkowe wskazane w tytułach pochodzą z okresu wcześniejszego. Nieprawidłowe wyliczenie odsetek daje w ocenie zobowiązanego podstawę do stwierdzenia, że wskazany w tytułach obowiązek nie istnieje. Strona podniosła także, iż na dwóch tytułach dokonano poprawki przy dacie, od której wyliczane są odsetki, przy czym w jednym wypadku poprawki tej nawet nie parafowano. Dyrektor Izby Celnej, wypowiadając się co do tych zarzutów jako wierzyciel dokonał ponownego wyliczenia odsetek, przedstawiając w formie tabelarycznej okresy naliczania odsetek, stawkę i kwotę. Wyliczył, iż odsetki te wynoszą odpowiednio 3 460,90 zł, 3 660, 27 zł i 5 304,41 zł. Pozostaje w jego ocenie poza sporem, iż podatek akcyzowy, określony wskazanymi w tytułach decyzjami, jest wymagalny. Kwoty odsetek zostały obliczone w sposób prawidłowy, zaś różnice w ich wysokości wynoszą odpowiednio 0,27 zł na niekorzyść Skarbu Państwa, 0,10 zł na niekorzyść dłużnika i 0,41 zł na niekorzyść Skarbu Państwa, zaś różnice te są wynikiem zaokrągleń stosowanych w wyliczeniu odsetek związanych ze stosowaniem różnych stawek odsetkowych, obowiązujących w latach 2002-2007. Z tych względów organ, działając jako wierzyciel na podstawie art. 34 § 1 ( w postanowieniu nie podano aktu prawnego- uwaga Sądu) uznał zarzuty za nieuzasadnione. Stwierdził jednocześnie , iż w sprawie zarzutów wypowie się dodatkowo organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy. Postanowienie podpisała z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej zastępca Dyrektora I. G.-Cz.. W nagłówku postanowienia wskazano Izbę Celną w Ł., Wydział Egzekucji i Likwidacji. W zażaleniu na to postanowienie M. J. zarzucił naruszenie art. 27 a § 1, 2 i 3 u.p.e.w.a. poprzez wskazanie, że kwoty odsetek zostały wyliczone prawidłowo, choć jednocześnie stwierdzono różnice w kwotach odsetek w poszczególnych tytułach, wynikające z zaokrągleń. Strona zarzuciła także naruszenie art. 13 § 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29,poz. 257 ze zm.) poprzez wydanie postanowienia przez Izbę Celną, która nie jest organem podatkowym, a tym samym wierzycielem w niniejszej sprawie. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Utrzymując je w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił zarzutu naruszenia art. 13 § 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.e.w.a. Ponadto art. 124 § 1 k.p.a. wymieniając istotne elementy postanowienia nie precyzuje, w którym miejscu ma być zamieszczone oznaczenie organu wydającego akt. Umieszczenie nazwy organu przy podpisie decyzji ( tak w oryginale –uwaga sądu), jest zgodne z podanym wyżej przepisem i nie powoduje, że postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej. Ponadto użycie innej nazwy w nagłówku postanowienia nie ma znaczenia dla charakteru tego aktu, gdyż przesądza o tym nie forma, lecz treść dokumentu. Nie miało to wpływu na tok sprawy i nie pozbawiło strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Odnośnie zarzutu błędnego naliczenia odsetek Dyrektor, po ponownym ich przeliczeniu, uznał je za wyliczone prawidłowo, zaś stwierdzone różnice w jego ocenie wynikały tylko ze stosowania różnych stawek odsetkowych. Wskazał, iż przy ich naliczaniu stosowano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., Nr 165,poz. 1373). W postanowieniu zawarto pouczenie, iż jest ono ostateczne, zaś w razie jego niezgodności z prawem stronie służy prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia, w 2 egzemplarzach, za pośrednictwem organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. J. zarzucił naruszenie art. 27 a § 1, § 2 i § 3 u.p.e.w.a. poprzez wskazanie kwoty odsetek w tytule wykonawczym i zajęciach wierzytelności w nieprawidłowej wysokości i uznania tego za prawidłowe mimo stwierdzenia w uzasadnieniu postanowienia różnicy między kwotą odsetek faktycznie należnych a kwotą wskazaną w tytułach, art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.w.a. poprzez uznanie ,że umieszczenie nazwy organu, który wydał postanowienie z dnia [...] dopiero przy podpisie, jest zgodne z tym przepisem i poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu w pouczeniu, w jakim trybie stronie służy skarga do sądu administracyjnego. Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty strona wskazała, iż nagłówek postanowienia z dnia [...] dawał podstawę do stwierdzenia, iż wydała je Izba Celna. Ta zaś, zgodnie z art. 13 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest organem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Jest nim Dyrektor Izby Celnej i to on winien wydać postanowienie. Nie można przy tym podzielić stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, iż przepis art. 124 § 1 k.p.a. dozwala na zamieszczenie oznaczenia organu przy podpisie. Przepis ten bowiem wyraźnie odróżnia dwa odrębne elementy postanowienia- oznaczenie organu oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Brak prawidłowego oznaczenia organu powoduje, iż postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej. Postanowienie, o którym mowa w art. 34 § 1 i 2 u.p.e.w.a może być bowiem wydane tylko przez wierzyciela, a tym jest Dyrektor Izby Celnej. Podanie niewłaściwej nazwy organu nie ma też nic wspólnego z formą aktu, jak to sugerował w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej. Strona powtórzyła ponadto argumenty, podniesione już w zażaleniu i zarzutach, odnoszące się do nieprawidłowości w określeniu odsetek. Wskazała, iż skoro zobowiązanie, które zostało wykazane w tytułach i zawiadomieniach o zajęciu nie istnieje w kwotach w nich podanych, to nie może być egzekwowane od strony. Zwróciła także uwagę na niedopuszczalne jej zdaniem poprawki na tytułach wykonawczych. Dyrektor Izby Celnej wniósł o odrzucenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo podniósł, odwołując się do potocznego znaczenia słowa tryb, iż art. 124 § 1 k.p.a. wyraźnie odróżnia tryb od podstawy prawnej. O trybie zaskarżenia postanowienia do sądu administracyjnego strona została zaś prawidłowo pouczona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazano. Sąd administracyjny, badając w ramach swojej kognicji legalność działania administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) nie jest jednak związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi, zobowiązany jest jedynie do orzekania w granicach danej sprawy. Tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto egzekucję przeciwko M. J. zostały wystawione przez wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w Ł. i dotyczyły przymusowej egzekucji należności podatkowych w podatku akcyzowym. Organem egzekucyjnym w tym przypadku, zgodnie z art. 19 § 5 u.p.e.w.a. w zw. z art. 1 b pkt 2 i art. 1 c pkt 3 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej- Dz.U. z 2004 r.,Nr 156,poz. 1641 ze zm.) jest w tym przypadku również Dyrektor Izby Celnej i to do niego skierowane zostały tytuły wykonawcze. Zarzut, jaki zobowiązany złożył w postępowaniu egzekucyjnym dotyczył nieistnienia obowiązku, który miał być egzekwowany ( art. 33 pkt 1 u.p.e.w.a.) i niespełnienia wymogów, określonych dla tytułu wykonawczego ( art. 33 pkt 10 u.p.e.w.a.). Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.w.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7 i 9-10 tej ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W przepisie tym ustawodawca nie rozróżnił sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania tego przepisu wykształciły się rozbieżne stanowiska – według jednego z nich przepis ten dotyczy również sytuacji, gdy organ był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, według drugiego- wyrażenie stanowiska przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym jest bezprzedmiotowe. Drugi z tych poglądów został przyjęty w podjętej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. , sygn. akt I FPS 4/06 ( niepubl.). W uchwale tej Sąd stwierdził, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.w.a w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci- naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, jest bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono uwagę, iż wykładnia językowa art. 34 § 1 u.p.e.w.a prowadziłaby do konstatacji, iż w każdym przypadku złożenia zarzutów, nawet gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko wierzyciela. Wynik wykładni literalnej prowadziłby jednak do nielogicznych wniosków i nałożenia na organ egzekucyjny obowiązku uzyskania stanowiska od samego siebie. W takim przypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny , odwołać się należy do wykładni systemowej i celowościowej. U podstaw regulacji, zawartej w art. 34 § 1 u.p.e.w.a. leży niewątpliwie konieczność umożliwienia wierzycielowi, będącemu dysponentem postępowania egzekucyjnego zajęcia stanowiska co do zarzutów, zwłaszcza, że organ egzekucyjny, z mocy art. 27 u.p.e.w.a uprawniony jest jedynie do zbadania dopuszczalności egzekucji, nie ma natomiast prawa badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Taka konieczność nie występuje jednak, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot. Trudno bowiem uznać, iż racjonalny ustawodawca temu samemu organowi nakazuje dwukrotne wypowiedzenie się w tej samej kwestii, przyjmując jeszcze dodatkowo, iż występując jako organ egzekucyjny jest związany swoim stanowiskiem, zajętym wówczas, gdy wypowiadał się on jako wierzyciel i że każde z tych rozstrzygnięć (postanowienie wierzyciela i organu egzekucyjnego) podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przyjęcie zaś, iż w takiej sytuacji brak jest podstawy prawnej do zajmowania stanowiska przez wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, zapewnia zarówno sprawne działanie organu egzekucyjnego, jak i ochronę prawa zobowiązanego do obrony. W przypadku, gdy nie zachodzi tożsamość podmiotów będących wierzycielem i organem egzekucyjnym, konieczne jest bowiem zapewnienie kontroli instancyjnej, a w dalszej kolejności sądowoadministracyjnej stanowiska wierzyciela, skoro jest ono (w przypadku zarzutów opartych na podstawach wskazanych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.w.a.) wiążące dla organu egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach możliwość zaskarżenia stanowiska wierzyciela umożliwia zobowiązanemu polemikę z tą wypowiedzią. W przypadku, gdy zarzuty zobowiązanego mogą być od razu rozpoznane przez organ egzekucyjny, zobowiązanemu przysługują te same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie wprost do sytuacji, gdy podmiotem będącym jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego, jednakże wyrażony w niej pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, odnosi się ( na co wskazują argumenty uzasadnienia) do wszystkich sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Taka sytuacja zachodzi również w tej sprawie. W tym przypadku wierzyciel, jakim jest Skarb Państwa ( zgodnie z art. 1 ust. 2 i 34 a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym –Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.) jest reprezentowany przez kierownika statio fisci, którym jest Dyrektor Izby Celnej, pełniący jednocześnie w stosunku do egzekucji świadczeń z tytułu podatku akcyzowego rolę organu egzekucyjnego ( art. 19 § 5 u.p.e.w.a. w zw. z art. 1 b pkt 2 i art. 1 c pkt 3 ustawy. o Służbie Celnej) . Zajęcie przez niego, jako wierzyciela , stanowiska w przedmiocie zarzutów zobowiązanego było zatem bezprzedmiotowe. Z tych względów postanowienia wydane przez ten organ działający w charakterze wierzyciela, uznać należy za wydane bez podstawy prawnej i stwierdzić ich nieważność na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 18 u.p.e.w.a. Dodatkowo tylko zauważyć należy, iż istotnie oznaczenie organu, który wydaje akt administracyjny, winno być wyraźne i zgodne z przepisami określającymi jego właściwość. Stanowi ono odrębny element postanowienia ( art. 124 § k.p.a. ). Nie wystarczy zatem wskazanie przy podpisie, iż osoba, która podpisała akt działała z upoważnienia danego organu. Jednocześnie zauważyć jednak należy, iż w zaskarżonym postanowieniu, w treści początkowej uzasadnienia wskazano w sposób właściwy organ, który wydał postanowienie. Ponadto izba celna, zgodnie z art. ust. 7 i 1 d ust. 1 ustawy o Służbie Celnej jest tylko urzędem, z pomocą którego organ – Dyrektor Izby Celnej wykonuje zadania. Nie jest ona zatem organem w rozumieniu ustrojowym. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż strona nie została pouczona o trybie zaskarżenia postanowienia do sądu administracyjnego. Pouczenie takie winno spełniać rolę informacyjną co do trybu i terminu złożenia skargi i co do tego, czy dany akt jest ostateczny. Stronę pouczono o tym, iż postanowienie jest ostateczne, a także o sposobie i terminie wniesienia skargi, a także powodów, z jakich skargę tę można wnieść. Pouczenie to spełnia zatem wymogi, o jakich mowa w art. 124 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.w.a. Ponadto nawet gdyby było błędne, to nie miałoby wpływu na wynik sprawy, skoro strona skutecznie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze uznając, wobec braku podstaw do wydania zaskarżonych postanowień, iż muszą one najpierw być przedmiotem oceny Dyrektora Izby Celnej, działającego jako organ egzekucyjny. Odnosząc się do wniosku organu o odrzucenie skargi z uwagi na jej bezzasadność Sąd zauważa, że skarga podlega odrzuceniu jedynie w przypadkach wskazanych w art. 58 § 1 p.p.s.a. Żaden z tych przypadków nie miał miejsca w niniejszej sprawie. Bezzasadność skargi ( rozumiana jako stwierdzenie w wyniku kontroli braku naruszenia przepisów prawa) obliguje zaś Sąd jedynie do jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.p.s..a i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).