I SA/Łd 847/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. R. kwotę 7.200, 00 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] roku nr [...] określił A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 285.036,00 złotych. W 2001 roku A. R. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był obrót telefonami komórkowymi oraz akcesoriami do telefonów. W dniu 22 kwietnia 2008 roku A. R. złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36, w którym wykazano z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód – 1.424.659,38 złotych, koszty uzyskania przychodów 1.403.824,69 złotych oraz dochód 20.834,69 złotych, dodatkowo wykazał przychód ze stosunku pracy- 9.120,08 złotych oraz koszty 1.110,72 złotych. W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w firmie "A" w dniach 6-22 maja 2002 roku stwierdzono zaniżenie dochodu do opodatkowania za 2001 rok o kwotę 710.865,77 złotych, na którą składają się: 1) zaniżenie przychodów o kwotę 81,15 złotych, 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 54.339,12 złotych 3) nie wykazanie w przychodach firmy kwoty sprzedaży dotyczącej zakupionych od firmy "B" R. C. zestawów GSM wraz z akcesoriami w kwocie netto 78.600,00 zł, 4) nie wykazanie w przychodach firmy kwoty sprzedaży dotyczącej zakupionych od firmy "A." – P. .C. zestawów GSM wraz z akcesoriami w kwocie netto 235.800,00 zł, 5) zaniżenie marży do zakupu, która według pkpir wynosiła 7,68%, a w ocenie organu pierwszej instancji winna wynosić 70,40% (dla porównania marża wyliczona za rok 2000 wynosiła 77,51 %, a za rok 2002 - 68,48%). Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji dokonał samodzielnego wyliczenia dochodu firmy "A" – A. R. W odwołaniu z dnia [...] roku skarżący zarzucił naruszenie art. 23, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu 60 sztuk zestawów GSM od firmy "B" w sytuacji, gdy zakup był kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego w dniach od 5 maja 2002 roku do 10 maja 2002 roku w firmie "A" organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 39.159,12 złotych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący zaewidencjonował jako wydatek firmy fakturę VAT nr 380/G/01 z dnia 10.12.2001 roku o wartości netto 39 159,12 zł wystawioną przez firmę "C" s.c. w Ł. na rzecz firmy "A" w Ł. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że powyższy wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu firmy "A", ponieważ faktura powyższa wystawiona została na innego przedsiębiorcę, a mianowicie "A", 2) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 15.180,00 złotych. W toku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że w miesiącu październiku 2001 roku wykazano w kosztach firmy fakturę VAT nr [...] z dnia [...] roku o wartości netto 15 180,00 zł wystawioną przez P.P.H.U. "B" w Ł. obejmującą zakup 60 sztuk zestawów GSM. Kontrola krzyżowa przeprowadzona w firmie "B" wykazała, że faktura ta nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji firmy "B", a wynikający z niej podatek należny nie został rozliczony w deklaracji VAT-7. Jak wyjaśnił R. C. - właściciel firmy "B" - w dniu 22 września 2001 roku. została dokonana sprzedaż zestawów GSM firmie "A" w Ł. na kwotę netto 15.180,00 zł. Z powodu awarii komputera omyłkowo wystawiona została faktura nr [...] z datą 23.10.2001r. Po dostrzeżeniu pomyłki wystawiono fakturę prawidłową nr [...]. Faktura błędna według R. C. nie została zwrócona przez kontrahenta. R. C. oświadczył, że transakcja udokumentowana dwoma fakturami miała miejsce tylko jeden raz, co daje podstawę do przyjęcia, iż kwota określona przedmiotową fakturą została przez skarżącego zaliczona dwukrotnie jako koszt podatkowy. 3) naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniżenie przychodu o kwotę netto 81,15 złotych. Z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w zbiorze dokumentów podatkowych znajdowały się oryginał oraz kopia faktury sprzedaży nr 50/GŁO/2001 z dnia 16 listopada 2001 roku wystawionej na rzecz P.P.H.U. – P. B. obejmującej sprzedaż jednego kuponu "TAK-TAK 99" o wartości netto 81,15 złotych. Powyższa faktura nie została zaewidencjonowana w podatkowej książce przychodów i rozchodów prowadzonej za 2001 roku. Do oryginału faktury została dołączona adnotacja, że nabywca nie odebrał faktury. 4) naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniżenie przychodu o kwotę 78.600,00 złotych wynikającą z zakupu od firmy "B" – R. C. zestawów GSM wraz z akcesoriami, Ustalono, że w miesiącu listopadzie 2001 roku wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup 100 sztuk zestawów GSM+AKCESORIA po 786 złotych netto od firmy P.P.H.U. "B" R. C. w Ł. na podstawie następujących faktur: - Nr 166/1/Fi z dnia 30.11.2001r. o wart. netto 25.938,00 zł. - Nr 166/2/Fi z dnia 30.11.2001r. o wart. netto 25.938,00 zł. - Nr 166/3/Fi z dnia 30.11.2001r. o wart. netto 26.724,00 zł. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania ustalił także, że za miesiąc grudzień 2001 roku A. R. wykazał przychód na łączną wartość netto 92.486,50 złotych, w tym: - 37.000,00 zł z tytułu sprzedaży usługi "przygotowania bazy klientów", - 4.502,13 zł z tytułu sprzedaży w zakresie usług udokumentowanej fakturami VAT, -21.130,00 zł z tytułu sprzedaży detalicznej zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym także sprzedaży usług, - 29.854,37 zł z tytułu pozostałej sprzedaży, w głównej mierze akcesoriów o wartości nie przekraczającej 100 zł. Z przedstawionego zestawienia wynika, że w miesiącu grudniu skarżący nie wykazał przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów zakupionych w dniu 30.11.2001 roku od firmy "B". Przychody te nie zostały również wykazane w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2001 roku. Z treści protokołu przesłuchania strony przeprowadzonego w dniu 24.10.2002 roku wynika, iż skarżący zobowiązał się do wyjaśnienia opisanego faktu w terminie do dnia 28.10.2002 roku, czego jednak nie uczynił. W zaistniałej sytuacji, organy podatkowe przyjęły, że w miesiącu grudniu 2001 roku została dokonana sprzedaż towarów zakupionych od firmy "B", natomiast przychód uzyskany z tego tytułu nie został wykazany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 5) naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie wykazanie w przychodach firmy kwoty sprzedaży dotyczącej zakupionych od firmy "A" – P. C. zestawów GSM wraz z akcesoriami w kwocie netto 235.800,00 złotych, Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, opisane zestawy zostały zakupione przez podatnika w dniu 31.10.2001 roku od firmy "A", której właścicielką jest P. C. w cenie netto po 786 zł za sztukę. Z treści oświadczenia, które złożył skarżący w dniu 8 października 2002 roku wynika, że towary te zostały sprzedane zagranicę (Rosja, Ukraina) z końcem miesiąca października 2001. Jednakże organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że ostania sprzedaż eksportowa miała miejsce w dniu 31.10.2001 roku- data przekroczenia granicy. Transakcja obejmowała 60 kpl "D", natomiast odprawa celna została przeprowadzona w dniu 30.10.2001 roku. Tym samym, jak wynika z zestawienia przytoczonych dat, nie było możliwym, aby towar nabyty w ramach przedmiotowej transakcji został sprzedany zagranicę. Należy zatem przyjąć, iż skarżący nie wykazał do opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia powyższych zestawów GSM. 6) zaniżenie marży zastosowanej do zakupu, która jak ustalono na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosiła 7,68%, natomiast w oparciu o ustalenia przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji winna wynosić 70,40% (dla porównania marża wyliczona za rok 2000 wynosi 77,51 %, a za rok 2002 - 68,48%). Organ pierwszej instancji ustalił także, że za miesiące październik i listopad 2001 roku skarżący wykazał następującą sprzedaż eksportową: - z dnia 4.10.2001 roku eksport 110 kompletów telefonów komórkowych (GSM) za kwotę: 86.900 PLN na rzecz "E" [..] M. ul. A. [...] R., - z dnia 21.10.2001 roku eksport 280 kompletów telefonów komórkowych (GSM) z akcesoriami za kwotę: 221.200 PLN na rzecz "F" S. [..] U., - z dnia 31.10.2001 roku eksport 60 kompletów ("E") za kwotę 47.400 PLN (telefony komórkowe + akcesoria) na rzecz S. A.[...] K . U., - z dnia 8.11.2001 roku eksport 51 kompletów telefonów komórkowych (GSM) z akcesoriami za kwotę 40.290 PLN na rzecz S. A., - z dnia 10.11.2001 roku eksport 110 kompletów telefonów komórkowych (GSM) z akcesoriami za kwotę: 117.710 PLN na rzecz G. M. V., - z dnia 20.11.2001 roku eksport 200 kompletów telefonów komórkowych (GSM) z akcesoriami ("E") za kwotę: 152.200 PLN na rzecz G. M. V. Powyższa sprzedaż eksportowa udokumentowana została dokumentami SAD 1A i SAD 3. W Generalnym Inspektoracie Celnym organy podatkowe ustaliły, że: - G. M. V. [...] M. ul. A. [...] R. nie jest zameldowany w M., ponadto w M. przy ul. A. nie ma domu o nr [...], - S. A. [...]K. U. nie mieszka w K. i nie prowadzi działalności gospodarczej, - w przypadku transakcji eksportowych z dnia 21.10.2001 r. oraz 31.10.2001 r. i 08.11.2001 r. w bazach danych ukraińskich służb celnych nie zarejestrowano wwozu na terytorium U. telefonów komórkowych wykazanych na kartach SAD l A i SAD 3 dotyczących tych transakcji. 7) W miesiącu wrześniu 2001 roku A. R. wykazał jedną transakcję eksportową - data przekroczenia granicy 21.09.2001 r. - dotyczącą sprzedaży 180 kompletów telefonów komórkowych za kwotę 142 200 PLN po 790 złotych za 1 komplet. Opierając się na treści złożonego przez skarżącego w dniu 8.10.2002 roku oświadczenia towar wykazany do sprzedaży eksportowej został zakupiony w następujących firmach: P.P.H.U. "B" R. C., [...] organy podatkowe przyjęły, że zakupy te zostały dokonane przede wszystkim w miesiącu wrześniu 2001 roku. Organ podatkowy dokonując oceny prawnopodatkowej dokonanych transakcji przyjął, że zakupy, które przeznaczono do sprzedaży eksportowej za miesiąc październik 2001 zostały dokonane również w październiku 2001, bądź pochodzą z zakupów dokonanych w miesiącu wrześniu 2001 - w tym przypadku chodzi tylko o towary przeznaczone na eksport w miesiącu wrześniu 2001 i które nie zostały w tym miesiącu wyeksportowane. Na podstawie pisemnego oświadczenia złożonego przez podatnika w dniu [...] roku - towar wykazany na dokumentach SAD został zakupiony w następujących firmach: [...]. Należy w tym miejscu podkreślić, że faktury od firm [...] oraz [...] zostały wystawione na rzecz firmy "A" Ł. ul. P. [...] NIP [...]. W zaistniałej sytuacji towary zakupione na podstawie tych faktur nie mogły zostać wyeksportowane przez firmę podatnika "A". W rejestrze zakupu za miesiąc listopad 2001, a także w PKP i R za 2001 rok faktury te zostały wystornowane. Odnośnie pozostałych zakupów przyjęto, że zakupy towarów, które zostały przeznaczone do sprzedaży eksportowej w miesiącu listopadzie 2001 zostały dokonane również w miesiącu listopadzie 2001 bądź pochodzą z zakupów towarów dokonanych w miesiącach wrześniu 2001 i październiku 2001 - w tym przypadku chodzi tylko o towary przeznaczone na eksport w tych miesiącach, które nie zostały wyeksportowane. Sprzedaż krajowa wykazana przez A. R. za miesiąc październik 2001 r. wynosiła 25.277,84 zł netto, a składały się na nią następujące transakcje: - 27.979,18 zł - sprzedaż udokumentowana fakturami VAT, w tym usługi 2.704,03 zł, 3.298,66 zł - sprzedaż zaewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących. Łączna wartość sprzedaży krajowej towarów handlowych wynosiła za miesiąc październik 2001 roku 22.541,81 złotych. Łączna wartość netto zakupu pozostałych towarów handlowych wynosiła 194.221,00 złotych. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy porównał sprzedaż eksportową w powiązaniu z zakupami przeznaczonymi na eksport we wrześniu 2001 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął także, że zakupione same akcesoria oraz pojedyncze egzemplarze telefonów, których zakupu dokonano na kwoty: - w miesiącu 09/2001 na kwotę netto 7. 758,70 zł. - w miesiącu 10/2001 na kwotę netto 53. 176,25 zł. - w miesiącu 11/2001 na kwotę netto 57. 210,11 zł. i które pierwotnie miały być również wyeksportowane, zostały sprzedane w kraju, bądź zostały ujęte w remanencie końcowym za 2001 roku. Powyższe wynika z faktu, że eksport na podstawie kart SAD nie obejmował samych akcesoriów, lecz zestawy obejmujące telefony i akcesoria lub same telefony, co zostało stwierdzone przez Urząd Celny na kartach SAD za miesiąc listopad 2001 w oparciu o dokonane rewizje towaru. Z przedstawionego wyżej zestawienia wynika, że z zakupionych 1. 346 sztuk zestawów z telefonami lub samych telefonów wyeksportowano 1.030 sztuk Na powstałą różnicę składają się następujące czynniki: - w przypadku 16 sztuk zestawów z telefonami lub samych telefonów uznano, że zostały one sprzedane przez podatnika w kraju bądź zostały ujęte w remanencie końcowym za 2001 r., -w przypadku pozostałych 300 sztuk uznano, że są to zestawy GSM z akcesoriami zakupione przez podatnika w dniu 31 października 2001 r. od firmy "A", której właścicielką jest P. C. w cenie netto po 786 zł za sztukę. Zgodnie z treścią złożonego przez skarżącego w dniu 8 października 2002 roku oświadczenia wynika, że zakupy te zostały wyeksportowane z końcem miesiąca października 2001. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że ostatnia sprzedaż eksportowa miała miejsce w dniu 31.10.2001 r. - data przekroczenia granicy. Transakcja obejmowała 60 kompletów "E". Odprawa celna została przeprowadzona w dniu 30.10.2001 r. W ocenie organów podatkowych powyższe wyklucza, aby towar będący przedmiotem opisanej transakcji mógł być przedmiotem transakcji eksportowej dokonanej w miesiącu październiku 2001. Towar ten nie mógł być także przedmiotem transakcji eksportowych w miesiącu listopadzie 2001 r. Wykazana za miesiąc listopad 2001 sprzedaż eksportowa obejmowała według kart SAD 400 zestawów telefonów. W przypadku wysyłek obejmujących łącznie 349 kompletów tych zestawów urząd celny dokonał rewizji w wyniku, której stwierdzono, że towar objęty rewizją zawiera wyłącznie telefony bez baterii, nie stwierdzono natomiast innych akcesoriów. Na podstawie faktur z dnia 31 października 2001 r. skarżący dokonał zakupu od firmy "A" P. C. zakupu 300 sztuk zestawów GSM wraz z akcesoriami. W świetle okazanych dokumentów sprzedaży za miesiące listopad 2001 i grudzień 2001 organy podatkowe przyjęły, iż nie wykazał ich sprzedaży tych towarów oraz nie uwzględnił ich w remanencie końcowym za 2001 r. Należy zatem przyjąć, że sprzedaż towarów zakupionych w dniu 31 października 2001 r. od firmy "A" P. C. podobnie jak sprzedaż towarów zakupionych w dniu 30 listopada 2001 r. od firmy "B" R. C. nie została przez A. R. zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 8) Jak wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego, za miesiąc sierpień 2001 zaewidencjonowana została faktura VAT nr 889/0l/A z dnia 31 sierpnia 2001 roku wystawioną na rzecz firmy "A" Ł. ul. P. [...] NIP [...] dotyczącą usługi marketingowej (do umowy 01/2001/UM) o wartości netto 4.800,00 zł. Zgodnie z umową przedmiotem współpracy miało być świadczenie przez firmę "A" K. K. w imieniu i na rzecz firmy "A." oraz "P. T. C." – E. sp. z o. o. usług agencyjnych w systemie telefonii komórkowej GSM 900/1800 oraz zawieraniu w imieniu własnym umów kupna - sprzedaży aparatów telefonicznych i akcesoriów na terenie województwa [...]. Jak wynika ze złożonych wyjaśnień do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniach 17 października 2002 r. i 24 października 2002 r. przedmiotowa faktura dokumentuje prowizje za sprzedaż usług "TAK TAK". Zgodnie z treścią tej umowy oraz według zeznań podatnika faktycznym wykonawcą usług była firma "C." Wysokość prowizji ustalono na podstawie ilości sprzedanych przez K. K. towarów i usług. Ilości te były odnotowywane na oddzielnych kartkach, które nie zostały zachowane. Z uwagi jednak na to, że skarżący nie okazał żadnej umowy zawartej z "E." oraz nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących transakcji dokonanej w oparciu o fakturę 889/01/A, złożone zeznanie nie zostało uznane za dowód do weryfikacji zaewidencjonowanego przychodu, 9) Organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż w okresie od miesiąca stycznia 2001 do miesiąca października 2001 skarżący dokonywał transakcji z firmą "A." (od miesiąca maja 2001 zmiana nazwy na "A.") Ł. ul. W. [...] NIP [...], której właścicielką jest P. C. Dodatkowo jak ustalił organ podatkowy I instancji do chwili orzekania w przedmiotowej sprawie A. R. nie okazał żadnych dowodów zapłaty za transakcje eksportowe wykazane za miesiące wrzesień i listopad 2001 roku. Organ podatkowy wskazał również na faktury dokumentujące sprzedaż akcesoriów GSM, bez wyszczególnienia o jakie akcesoria chodzi. Z protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu 23 października 2002 roku wynika, że w przypadku tych transakcji ich przedmiotem były ładowarki sieciowe i samochodowe, pokrowce, uchwyty, panele do różnych modeli telefonów, zestawy słuchawkowe, sygnalizatory i inne drobne akcesoria. W związku z powyższym organy podatkowe nie miały możliwości dokonania analizy, jakie towary zakupione do miesiąca października były przedmiotem sprzedaży udokumentowanej wskazanymi fakturami. Ponadto organ podatkowy wskazał, że ujęty w zestawieniu faktur sprzedaży obrót ze sprzedaży towarów handlowych stanowi 85,27% ogółu sprzedaży towarów handlowych. Jednak w przeliczeniu na ilość zakupionych towarów stanowi to jedynie 27.88 % zakupionych towarów. Jak słusznie wskazał organ podatkowy I instancji należy przypuszczać, że nie tylko zakup towarów w firmach "A." w dniu 31 października 2001 roku oraz "B" w dniu 30 listopada 2001 roku nie ujęto po stronie sprzedaży. Z uwagi na okoliczność , że część sprzedaży towarów została zaewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdzie nie zawsze dokładnie wyszczególniony jest asortyment sprzedaży oraz jest udokumnetowana fakturami vat, w których treści znajduje się wyłącznie określenie "akcesoria", organy podatkowe nie mogły przeanalizować zakupu i sprzedaży towarów na przestrzeni całego roku. Organ podatkowy w celu jak najdokładniejszego ustalenia faktycznie stosowanej przez podatnika marży w 2001 roku wybrał ze sporządzonego zestawienia faktur zakupu, faktury dokumentujące zakup zbliżonej ilości zakupionych towarów w stosunku do liczby sprzedanych. W skardze z dnia [...] roku A. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że powstał przychód oraz nastąpiło zaniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok o kwotę 719.600,37 złotych, art. 23 § 1, § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, w związku z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji chybioną oceną , że zachodzi konieczność oszacowania marży w transakcjach z 2001 roku w sytuacji, gdy nie mieściła się ona w granicach zakreślonych przez stronę postępowania, a nadto organy podatkowe nie uzasadniły ani konieczności sięgnięcia po oszacowanie przy ustalaniu wysokości marży, ani tym bardziej w sposób przekonywujący nie uzasadniły przyjętej metody oszacowania. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie prawa procesowego, t.j. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 4, art. 200 § 1, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego skutkiem czego była sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranymi w sprawie dowodami podważającymi tezę o zaniżeniu dochodu w deklaracji podatkowej za 2001 rok, bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności księgi podatkowej za rok 2001 w sytuacji, gdy była ona prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz brak dokładnego wskazania za jaki okres i w jakiej części organy podatkowe odrzuciły księgę. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując zaskarżoną decyzję, w tak zakreślonej kognicji Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, chociaż nie wszystkie argumenty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie. Zachodzi zatem podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji opisana w art.145 § 1 pkt.1 lit.c ppsa. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały sprzedaż udokumentowaną osiemnastoma fakturami VAT łącznie na kwotę 104 277,01 złotych netto ( k.[...] akt administracyjnych ). Powodem zakwestionowania sprzedaży udokumentowanej owymi fakturami wskazanymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. była okoliczność, że "na podstawie treści faktur oraz złożonych przez podatnika zeznań nie wystąpiła możliwość rozdzielenia sprzedaży na poszczególne podgrupy zgodnie ze sporządzonym zestawieniem faktur". Przede wszystkim należy wskazać, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości wystawionych przez skarżącego faktur, a z jego zeznań złożonych w dniu 23 października 2002 roku wynika, co było przedmiotem sprzedaży udokumentowanej owymi fakturami. Każda z zakwestionowanych faktur jako przedmiot sprzedaży wskazywała "akcesoria GSM". Z kolei z zeznań podatnika wynikało, że przedmiotem tych czynności były: ładowarki sieciowe i samochodowe, pokrowce, uchwyty, panele do różnych modeli telefonów, zestawy słuchawkowe, sygnalizatory i inne drobne akcesoria. Biorąc pod uwagę znaczne rozmiary działalności podatnika należy stwierdzić, że nie sposób mu czynić zarzutu z tego powodu, że nie był w stanie dokładniej określić asortymentu akcesoriów, których sprzedaż dokumentowała każda ze spornych faktur. Jako odbiorcy akcesoriów wskazani są: M. J. , J. S., J. P. ,S. M. oraz W. B. Skoro zdaniem organów podatkowych ani sporne faktury, ani zeznania A. R. nie były wystarczające do wyjaśnienia, co było przedmiotem poszczególnych transakcji tymi fakturami udokumentowanymi winny były przesłuchać wskazanych wyżej kontrahentów skarżącego. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły treść art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, a więc zarzuty skargi mają uzasadnione podstawy ( ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku – tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej Ordynacja podatkową ) Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji grupowanie asortymentu akcesoriów było niezbędne z uwagi na przyjętą przez organy metodę szacowania marży. Oczywiście prawdziwe jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi, że nie ma ono oparcia w obowiązujących przepisach ( co zresztą przyznał organ II instancji w odpowiedzi na skargę ), niemniej jednak nie wszystkie metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione są w przepisach Ordynacji podatkowej, o czym niżej. Takie grupowanie może mieć uzasadnienie jeśli w jego wyniku oraz innych czynności w ramach przyjętej metody szacowania podstawa opodatkowania określona zostanie w wielkości zbliżonej do rzeczywistej. Zarzut skargi odnoszący się do tego zagadnienia jest więc zarzutem chybionym. Organy obu instancji dokonywały analizy sprzedaży eksportowej dokonywanej przez skarżącego między innymi w miesiącu listopadzie 2001 roku. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wszystkich trzech transakcji eksportowych ( z dnia 8 listopada 2001, z dnia 10 listopada 2001 roku oraz z dnia 20 listopada 2001 roku ), ponieważ przedmiotem eksportu według pkpir miały być komplety telefonów komórkowych ( GSM ) wraz z akcesoriami, a w trakcie częściowych rewizji celnych w owych trzech przesyłkach stwierdzono jedynie obecność samych telefonów komórkowych ( k.[...] akt administracyjnych ). Rację ma skarżący, że zaprezentowany przez organy podatkowe sposób rozumowania łamie zasadę swobodnej oceny dowodów – art.191 Ordynacji podatkowej. Jest przykładem niedozwolonego wnioskowania a minori ad maius. Z faktu, że w części losowo wybranych paczek nie było oprócz telefonów komórkowych niczego więcej nie wynika, aby w innych paczkach nie znajdowały się akcesoria do tych telefonów. Tego typu rozumowanie prowadzić może do nieprawidłowych ( niezgodnych z rzeczywistością ) ustaleń faktycznych . Organy podatkowe nie obaliły więc skutecznie twierdzeń skarżącego, które akurat do tej kwestii precyzyjnie się odnosiły. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji oszacowały podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art.193 § 1 Ordynacji Podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( § 2 art.193 Ordynacji podatkowej ) Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów zachodzi, więc wówczas gdy zapisy zawarte w księdze odbiegają od rzeczywistych przychodów i kosztów podatnika uzyskanych ( poniesionych w danym ) okresie rozliczeniowym. Ocena księgi jako rzetelnej ( lub nierzetelnej ) nastąpić powinna poprzez porównanie zapisów zawartych w księdze z dokumentami źródłowymi ( fakturami ) i innymi dowodami o charakterze zewnętrznym ( np. wyniki kontroli krzyżowej kontrahenta podatnika ), poprzez analizę samych zapisów zawartych w księdze. Te ostatnie, bowiem mogą na przykład wskazywać na zaniżenie marży. Zgodnie z art.193 § 6 Ordynacji podatkowej jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym jeśli nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% kwoty przychodu wskazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, księgę uznaje się za rzetelną ( § 11 ust.4 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Wówczas, gdy nie wpisanie lub błędne. Przekroczenie owej 0,5% granicy skutkuje uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną we wskazanym w protokóle badania ksiąg zakresie ( i okresie ), a w konsekwencji odrzuceniem jej jako dowodu ( art.193 § 5 Ordynacji podatkowej ). To z kolei może, ale niekoniecznie musi prowadzić do szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art.23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zebranymi dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 art.23 Ordynacji podatkowej wskazane są różne metody szacowania podstawy opodatkowania. Ordynacja podatkowa dopuszcza także stosowanie innych metod, jeśli nie można zastosować tych, które są wskazane w treści ustawy ( art.23 § 4 Ordynacji podatkowej ). Warunkiem zastosowania konkretnej metody szacowania, jest określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Każdy z wybranych przez organy podatkowe sposobów szacowania podstawy opodatkowania wymaga uzasadnienia ( art.23 § 5 Ordynacji podatkowej ) Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać , że Urząd Skarbowy [...] badając podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za 2001 roku stwierdził, że skarżący zaniżył przychód między innymi z tytułu sprzedaży 100 sztuk zestawów zawierających telefony komórkowe i akcesoria nabytych w dniu 30 listopada 2001 roku od firmy PPHU "B" R. C. na podstawie faktur 166/1/Fi, 166/2/Fi oraz 166/3/Fi. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał dokonując analizy struktury przychodu uzyskanego w miesiącu grudniu 2001 roku, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie jest zaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży tych zestawów. Stwierdził także, że ów towar nie jest uwzględniony w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 roku. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie wykazanie w kpir przychodu z tytułu sprzedaży zestawów oraz nieuwzględnienie ich w remanencie może skutkować uznaniem zapisów w księdze za nieoddające rzeczywistości w tym zakresie. Oczywistym jest przecież, iż jeśli sprzedaż zestawów nastąpiłaby w grudniu, to zapisy w księdze powinny zawierać odzwierciedlenie tych zdarzeń gospodarczych, jeśli natomiast, ich sprzedaż w tym miesiącu by nie nastąpiła, to zestawy telefonii komórkowej powinny być uwzględnione w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 roku. Trzeba przy tym wskazać, że organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, a A. R. takich wyjaśnień nie złożył. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada opisana w art.6 kc, ale nie oznacza, to, aby podatnik w tym postępowaniu mógł być zupełnie bezczynnym. Jeśli tylko on sam może wyjaśnić istotne okoliczności, które zresztą z punktu widzenia jego interesu są korzystne – a tak było w tej sprawie – nie można skutecznie czynić organom podatkowym zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie, zatem zaskarżona decyzja, ani też poprzedzające ją postępowanie nie narusza przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – biorąc pod uwagę chociażby rozważania zawarte w poprzedzającym akapicie niniejszego uzasadnienia – organy podatkowe miały prawo uznać podatkową księgę przychodu i rozchodu za nierzetelną ze wszystkim z tym wiążącymi się konsekwencjami. W szczególności miały prawo także do oszacowania marży. Marża wynikająca z analizy księgi odbiegała w sposób znaczący od uzyskanej przez podatnika w 2000 roku, jak w roku 2002, odbiegała również od marży, jaką w swych wyjaśnieniach wskazał sam podatnik. Niemniej jednak organy podatkowe nie uzasadniły w sposób przekonujący wybranej metody szacowania podstawy opodatkowania, co stanowi naruszenie treści art.23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego przyjęta przez nie metoda szacowania marży prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Zacytowanie fragmentu przepisu ustawy przecież nie jest uzasadnieniem. Rzeczywiście organ odwoławczy rozpoznając niniejsza sprawę naruszył treść art.200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiadamiając prawidłowo skarżącego o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to oczywiste naruszenie powołanej wyżej normy prawnej, niemniej skarżący nie wykazał, jaki naruszenie procedury miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podnieść należy również, iż Dyrektor Izby nie przeprowadzał żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ usunie dostrzeżone przez Sąd i opisane powyżej uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz uzasadni wybór zastosowanej metody szacowania marży. Z uwagi na powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ppsa należało uchylić zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ppsa. Na podstawie art.152 ppsa określono, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. D.T.