I SA/Łd 848/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Agata Brolik. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] nr [...]; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, doradcy podatkowemu A. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.Nr 98, poz. 1071 z 2000r. z późn. zm.) w związku z art. 34, art. 17 i 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z póżn. zm.), postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Nr [...] uznające zarzuty G.K. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że zarzuty te Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał za niedopuszczalne, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy to postanowienie. Podniósł, że w związku ze stanowiskiem wierzyciela organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał zarzuty G.K. za nieuzasadnione. Wskazał nadto, iż w zażaleniu na to postanowienie zobowiązana podniosła, iż Naczelnik mimo obowiązku nie wygasił (art. 840 § 2 kpc) wszystkich wydanych bezprawnie tytułów wykonawczych. Zdaniem G.K., wszystkie decyzje, na podstawie, których wystawiono tytuły wykonawcze są nieważne "z powodu braku dowodów w sprawach". Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązana zażądała wygaszenia wszystkich tytułów wykonawczych, a także uznania zgłoszonych zarzutów za w pełni uzasadnione, a nadto wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o wydanie postanowień umarzających prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które organ egzekucyjny, zgodnie z przepisem art. 34 § 1 tej ustawy, rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W myśl postanowień przepisu art. 34 § 4 wskazanej ustawy, zaś organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Podkreślił również, że w przypadku zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, co miało miejsce w niniejszej sprawie, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie wierzyciel, ostatecznym postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] uznał wniesione zarzuty za niedopuszczalne, zarzut o nieistnieniu obowiązku jest, bowiem przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym oraz, że zobowiązana kwestionuje w całości wymagalność należności pieniężnej określonej w orzeczeniach, od których przysługują środki zaskarżenia. Wskazał, że w dniu 04 stycznia 2007r. wydał decyzje Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w VAT odpowiednio za poszczególne miesiące 2002r., 2003r., 2004r. i 2005r. Podniósł, iż od na decyzje te przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz że orzeczone kwoty zostały zaksięgowane na karcie kontowej zobowiązanej w dniu 22 stycznia 2007r. i w wyniku stwierdzenia braku ich wpłaty wystawiono w dniu [...]r. tytuły wykonawcze. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na to, iż zarzut zobowiązanej o nieistnieniu obowiązku podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym oraz że zobowiązana kwestionuje w całości wymagalność należności pieniężnej określonej w decyzji, od której złożyła środki zaskarżenia, zarzut ten należy uznać za niedopuszczalny. Zauważył nadto, iż G.K. w swojej skardze do WSA zawarła wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podjętymi na podstawie przepisu art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z póżn. zm.) postanowieniami z dnia [...] Nr [...] odmówił wstrzymania wykonania tych decyzji. Zarzut zobowiązanej dotyczący braku wymagalności obowiązku podatkowego także należy uznać za bezzasadny. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż właściwym do rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest organ egzekucyjny l instancji. Za bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał także żądanie G.K. zastosowania art. 840 § 2 kpc, gdyż w drodze powództwa przewidzianego w art. 840 kpc można zakwestionować jedynie sądowy tytuł wykonawczy. W skardze na powyższe postanowienie G.K.. wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego oraz uznanie zarzutów za w pełni uzasadnione, a także przyznanie prawa pomocy i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż zgłoszone przez nią zarzuty są w pełni zasadne, gdyż "brak dowodów w decyzjach wymiarowych to nieważność tych orzeczeń a wydanie tytułów wykonawczych jest obecnie przedwczesne". Wskazała nadto, iż jest żoną emeryta policyjnego. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2007r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym wydatków nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zdaniem pełnomocnika nieporadność skarżącej nie zwalnia organu od obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, w tym również wzięcia pod uwagę wszystkich znanych na dzień wydania zaskarżonego postanowienia dotyczących sprawy faktów i dokumentów. Organ przed rozpoznaniem zarzutów powinien rozpatrzyć czy nie zachodzi jakakolwiek przesłanka wymieniona w art. 33 ustawy, a mogąca stanowić podstawę zarzutów. Jednym z tych zarzutów jest art. 33 pkt 2 w zw. z art. 35a ustawy, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia zaś znany był organowi odwoławczemu fakt złożenia przez skarżącą skarg na decyzje wymiarowe będące podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a to powodowało brak wymagalności obowiązku z innego powodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez G.K. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy, rozpoznając zarzuty, ograniczył się, bowiem, co potwierdza treść uzasadnienia postanowienia, do rozpatrzenia jedynie zarzutu nieistnienia obowiązku i jego wymagalności. W uzasadnieniu tym podniósł wszak, iż skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] , Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...], zaś zawarte w tej skardze wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji zostały rozpoznane przez Dyrektora odmownie, nadto wierzyciel zarzuty uznał za niedopuszczalne. Z kolei organ egzekucyjny jako przyczynę uznania zarzutów za nieuzasadnione wskazał okoliczność, iż wierzyciel zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku uznał za niedopuszczalne, a stanowisko to jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tymczasem, jak słusznie wskazał pełnomocnik z urzędu w piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2007r., skarżąca wniosła trzy zarzuty, tj. nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz błąd, co do osoby zobowiązanego. Zasadność tego ostatniego zarzutu, wobec pominięcia go przez organy obu instancji, nie mogła być przedmiotem oceny Sądu, bowiem to na organach administracji publicznej, nie zaś na sądzie administracyjnym, ciąży obowiązek dokonania oceny tego zarzutu i przedstawienia argumentacji w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego. Nadto samo stwierdzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, iż Dyrektor Izby Skarbowej wnioski skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...] rozpoznał odmownie nie wyklucza samo przez się, iż do wstrzymania wykonania tych decyzji mogło dojść po przekazaniu skargi do Sądu w drodze postanowień sądu administracyjnego. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego są wadliwe także z innej przyczyny. I tak, w pierwszym z nich jako podstawę prawną wskazano min. art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowanie egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej pea, nie określając, którą z sześciu jednostek tego przepisu przyjęto za podstawę prawną. W uzasadnieniu zaś przytoczono treść zarówno § 1, jak i § 4 tego przepisu. Z kolei w dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w przypadku zarzutu nieistnienia obowiązku wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca; wierzyciel ostatecznym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał zarzuty za niedopuszczalne; skarżąca wniosła skargi do sądu administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...]; zarzut zobowiązanej o nieistnieniu obowiązku podatkowego i wymagalności należności pieniężnej jest przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu; zarzut ten jest niedopuszczalny. Z kolei jako podstawę prawną postanowienia organu egzekucyjnego podano § 4 art. 34 pea, zaś w jego uzasadnieniu odwołano się do wiążącej wypowiedzi wierzyciela, wyrażonej w ostatecznym postanowieniu. Powyższe wskazuje, więc, iż za podstawę zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przyjął, tak jak organ egzekucyjny, § 4 art. 34 pea. Stosownie do tego przepisu, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Przepis ten, w ocenie Sądu, nie mógł mieć jednakże zastosowania w niniejszej sprawie. Reguluje on, bowiem sytuację, w której organ egzekucyjny i wierzyciel są dwoma odrębnymi podmiotami. Nie dotyczy on sytuacji, gdy pomiędzy wierzycielem a organem egzekucyjnym występuje tożsamość podmiotowa (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 roku o sygn. akt I FPS 4/06, niepubl.). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. występował w sprawie niniejszej w podwójnej roli, a mianowicie wierzyciela oraz organu egzekucyjnego. Wynika to w szczególności z tytułu wykonawczego oraz załączonej kopii decyzji podatkowej stanowiącej podstawę egzekucji. To zaś oznacza, iż organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, obowiązany był zastosować art. 34 § 1 pea. Wprawdzie stosownie do tego przepisu, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Niemniej jednak nie można przyjąć znaczenia przepisu, opartego jedynie o reguły wykładni językowej, które zrodziło konieczność uzyskania w kwestii zgłoszonych zarzutów stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, tj. do dokonywania czynności z samym sobą. Odwołując się do reguł wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej należy wybrać to znaczenie przepisu, które prowadzi do logicznie akceptowalnych wniosków. Wykładnia celowościowa wymienionego przepisu prawa prowadzi zaś do wniosku, iż w wypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego ale narusza nadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2677/04, LEX nr 190895, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006r., II FSK 775/05,LEX nr 270329, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006r., II FSK 775/05, LEX nr 270329, R. Hauser, Z. Leoński w Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 105). Trudno uznać, iż racjonalny ustawodawca temu samemu organowi nakazuje dwukrotnie wypowiedzenie się w tej samej kwestii, przyjmując jeszcze dodatkowo, iż występując jako organ egzekucyjny jest związany swoim stanowiskiem, zajętym wówczas, gdy wypowiedział się on jako wierzyciel. Z tych względów organ egzekucyjny powinien samodzielnie rozpoznać wszystkie zgłoszone przez skarżącą zarzuty, w tym także pominięty zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, nie zaś odwoływać się do rzekomo wiążącej organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela i opierać rozstrzygnięcie sprawy na tej wypowiedzi. Argumentacja organów o związaniu stanowiskiem wierzyciela w realiach niniejszej sprawy jest, bowiem pozbawiona logiki. Nie bez znaczenia dla takiej oceny sprawy miała też okoliczność faktyczna stwierdzenia przez WSA w Łodzi wyrokiem w sprawie o syg. akt I SA/Łd 678/07 nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] uznającego zarzuty nieistnienia obowiązku i jego wykonalności za niedopuszczalne. Stwierdzenie nieważności wywołuje wszak skutek wsteczny, tzn. od momentu podjęcia wskazanego postanowienia z dnia [...]. W konsekwencji, więc w analizowanej sprawie odpadła podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, jaką było ostateczne wiążące postanowienie wierzyciela co do zarzutów nieistnienia i wykonalności obowiązku. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...]. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). P.Pie.