II FSK 775/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej (...) Kopalni SM sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Op 218/04 w sprawie ze skargi (...) Kopalni SM sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 października 2004 r., (...) w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz (...) Kopalni SM sp. z o.o. w C. kwotę 380 /trzysta osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., I SA/Op 218/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę (...) Kopalni SM sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 października 2004 r. (...) w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. W uzasadnieniu wyroku podano, iż w dniu 6 stycznia 2004 r. skarżąca Spółka złożyła korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 i 2000 wskazując, iż podatek należny za poszczególne lata wynosi odpowiednio 1.495.754 zł /to jest o 95.931 zł wyższy niż podatek pierwotnie zadeklarowany/ i 1.606.227 /to jest o 84.645 zł wyższy niż podatek pierwotnie zadeklarowany/. Spółka nie uiściła wynikającej z korekty zaległości podatkowej i złożyła wniosek o jej umorzenie. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 marca 2004 r. odmówił umorzenia zaległości. W dniu 26 marca 2004 r. skarżąca Spółka złożyła kolejną - drugą korektę deklaracji zeznając, iż podatek należny wynosi 1.399.823 zł za 1999 r. i 1.521.582 zł za 2000 r., a więc tyle ile wykazano w deklaracjach pierwotnych. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego powołując się na art. 216 i art. 81b par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uznał drugą korektę zeznania podatkowego za bezskuteczną z mocy prawa i wszczął egzekucję zaległości podatkowej biorąc za podstawę kwoty wskazane w korekcie deklaracji z dnia 6 stycznia 2004 r. Na poczet zaległości za 1999 r. organ dokonał odpowiedniego przerachowania podatku od towarów i usług. Wystawiony tytuł wykonawczy opiewał natomiast na kwotę będącą zaległością podatkową za 2000 r., to jest kwotę 84.645 zł, którą wyegzekwowano w dniu 7 kwietnia 2004 r. W tej sytuacji skarżąca Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc, iż zobowiązanie wykazane w tytule wykonawczym nie istnieje z uwagi na brak przesłanek zawieszających możliwość dokonania korekty zeznania podatkowego, o jakich mowa w art. 81b par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki podatkiem należnym jest podatek wskazany korektach z dnia 26 marca 2004 r. Na podstawie art. 34 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 24 poz. 151 ze zm./ Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego będący wierzycielem zajął stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów potwierdzając zgodność i wymagalność wyegzekwowanej kwoty. Organ wyjaśnił, iż druga korekta deklaracji została uznana za bezskuteczną z mocy prawa w oparciu o art. 81b par. 2 Ordynacji, ze względu na toczące się odwoławcze postępowanie podatkowe. Na powyższe postanowienie skarżąca Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 par. 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 3a par. 1 i 2, art. 26 par. 4 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 6, art. 8 i art. 35 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 21 par. 1 pkt 2 i art. 21 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia Spółka zakwestionowała konieczność wydawania postanowienia w trybie art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku, gdy wierzycielem jest organ egzekucyjny. Podniosła również, że przypisanie podatnikowi zobowiązań podatkowych w wysokości innej niż wykazana w deklaracji powinno być poprzedzone postępowaniem kontrolnym i podatkowym oraz wydaniem decyzji. Z tego względu przyjęcie za prawidłowe zeznania z dnia 6 stycznia 2004 r. stanowi naruszenie art. 3a par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 21 par. 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej Spółki organ przeprowadził egzekucję pod pozorem zaistnienia sytuacji przewidzianej w art. 81b par. 1 Ordynacji podatkowej "wybierając sobie" za podstawę pierwszą korektę deklaracji. Postanowieniem z dnia 25 października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując po pierwsze, iż w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajduje zastosowanie, gdyż nie zawiera on w tym zakresie żadnego wyłączenia. Po drugie organ podniósł, iż stosownie do treści art. 81a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej warunkiem uznania skuteczności korekty deklaracji z dnia 26 marca 2004 r. było zapłacenie zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty z dnia 6 stycznia 2004 r., czego Spółka nie uczyniła. Ponadto wyjaśniono, że art. 21 par. 1 pkt 3 nie istnieje, natomiast art. 21 par. 5 nie odnosi się do podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż dotyczy on zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o podniesione zarzuty naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i Kodeksu postępowania administracyjnego to stwierdzono, iż odnoszą się one do czynności egzekucyjnych, które nie są przedmiotem niniejszego postępowania, dotyczącego istnienia i wymagalności zaległości podatkowej. Spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. do sądu administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności postanowień obydwu instancji względnie o ich uchylenie. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono rażące naruszenie przepisów wskazanych uprzednio w zażaleniu, a ponadto: - wydanie zaskarżonego postanowienia w warunkach, gdy nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego poprzez dowolne wybranie sobie przez organy podatkowe jednej z wcześniejszych deklaracji korygowanych przez podatnika za ten okres, mimo braku ku temu jakiejkolwiek delegacji ustawowej i naruszenie przez to treści art. 7, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP, - naruszenie art. 25 ust. 9 i 10 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ w związku z art. 81a i art. 81b par. 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do złożenia korekty deklaracji CIT, - naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości z art. 15 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca Spółka przytoczyła argumentację przedstawioną w zażaleniu. Dodatkowo wyjaśniła, iż mylne oznaczenie wysokości należnego podatku w pierwszej korekcie deklaracji było spowodowane tym, że skarżąca zasugerowała się rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Spółka wskazała również, iż zarzuty oraz wniosek o wstrzymanie wykonania postępowania egzekucyjnego nie zostały rozpoznane przez trzy miesiące, co stanowiło naruszenie art. 6 i 8 Kpa. Podniesiono, że w sprawie miała miejsce przewlekłość postępowania wywołana nieuzasadnionym zajmowaniem stanowiska przez wierzyciela będącego organem egzekucyjnym. Ponadto zwróciła uwagę, iż organ przed przystąpieniem do egzekucji nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 3a par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia właściwości podkreślono, iż Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego został powołany na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w powołanej ustawie, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla określonych grup podatników nastąpiła dopiero w dniu 1 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości, to jest art. 15 Ordynacji podatkowej wskazując, że zgodnie z art. 5 ust. 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./, w brzmieniu nadanym przez art. 15 pkt 1j ustawy o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników i wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Ustęp 9b pkt 7 powołanego przepisu stanowi natomiast, iż wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego stosownie do ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Sąd - podobnie jak organy podatkowe - uznał, iż skarżąca spełniła obydwa przewidziane wyżej kryteria wskazując dodatkowo, iż struktura własności Spółki umożliwiała nierezydentowi CBR "B." B.V. podejmowanie ostatecznych decyzji o personalnej obsadzie zarządu skarżącej oraz o kierunkach podejmowanych przez nią przedsięwzięć. Jednocześnie wskazano, iż stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla podatników zarządzanych pośrednio przez nierezydenta zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Z uwagi na to, iż spółka w 2003 r. była zarządzana pośrednio przez nierezydenta, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepis art. 5a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy przewiduje zaś, iż w przypadku podmiotów, które osiągnęły przychód netto o równowartości co najmniej 5 mln euro zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wskazanej kwoty przychodu. Skoro zatem skarżąca osiągnęła wymagany przychód w 2002 r. należy przyjąć, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. Ponadto wyjaśniono, iż Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027 ze zm./, wydanym na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w poz. 10 załącznika nr 2 ustalił, iż Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego jest wyłącznie właściwy w zakresie podatników, o jakich mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w terytorialnym zasięgu działania obejmującym województwo opolskie, na obszarze którego znajduje się miejscowość C. będąca siedzibą skarżącej Spółki. W świetle powyższego twierdzenie o naruszeniu właściwości jest zatem nieuzasadnione. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Sąd wskazał, iż bezpodstawny jest pogląd, zgodnie z którym wydanie postanowienia w trybie par. 1 tego przepisu nie jest konieczne w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. Powoływane przez stronę argumenty o "kuriozalności" stosowania wskazanej procedury są pozbawione doniosłości prawnej. Zwrócono uwagę, iż obowiązek wypowiedzenia się przez wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów gwarantuje zobowiązanemu możliwość zwalczania niekorzystnego dla niego stanowiska wierzyciela w drodze zażalenia na postanowienie w tym przedmiocie. Podkreślono także, iż w orzecznictwie sądowym odstąpienie od procedury przewidzianej w art. 34 było kwalifikowane jako naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego /por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 1998 r., I SA/Łd 911/96 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 148/. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego co do bezskuteczności drugiej korekty zeznania podatkowego ze względu na niewpłacenie zadeklarowanego podatku. Obowiązek uiszczenia wskazanej w korekcie deklaracji kwoty wynika z art. 81a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jest warunkiem złożenia kolejnych korekt, w których podatnik wykazuje zobowiązanie w wysokości niższej niż wcześniej zadeklarowana. Podniesiono, iż dla oceny skuteczności drugiej korekty nie są istotne ani przyczyny złożenia pierwszej korekty, ani fakt ubiegania się o umorzenie wynikającego z niej zobowiązania. Za nieusprawiedliwione uznano również twierdzenie skarżącej Spółki jakoby organy podatkowe dokonały wyboru jednej z deklaracji w sposób dowolny. Postępowanie egzekucyjne było bowiem prowadzone na podstawie jedynej, skutecznie skorygowanej i funkcjonującej w obrocie prawnym deklaracji. Sąd nie stwierdził również jakiegokolwiek naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze, to jest art. 3a par. 1 i 2, art. 26 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; art. 6, art. 8 i art. 35 par. 1 Kpa, art. 21 par. 1 pkt 2 i art. 21 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 7, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 25 ust. 9 i 10 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Kopalnie SM sp. z o.o. w C. złożyły od powyższego wyroku skargę kasacyjną, uzupełnioną następnie pismem precyzującym podstawy kasacji. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w innym składzie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji zarzucono: 1. na podstawie art. 174 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, to jest art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 145 par. 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 81 i art. 81 par. 1 pkt 3 oraz art. 247 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że dokonana przez skarżącego korekta deklaracji podatkowych za 2000 r. nie wywołała skutków prawnych, mimo, iż nie powstały przesłanki wymienione w art. 81b par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej i naruszenie przez to art. 75 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie takiej interpretacji faktów i prawa, która prowadzi do ustanowienia nowych, nieprzewidzianych w przepisach prawnych przesłanek, 2. na podstawie art. 174 par. 1 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, to jest ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych w zakresie objętym art. 5 ust. 9a i 9b ustawy wymienionej w art. 15 w brzmieniu nadanym tą ustawą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. oraz art. 145 par. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przyjęcie, że powołany tą ustawą organ, to jest Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego był właściwym terytorialnie w 2004 r. organem egzekucyjnym dla wszczęcia egzekucji w sprawach wynikających z deklaracji CIT-8 za 1999 r. i 2000 r., 3. na podstawie art. 174 par. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 145 par. 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów art. 3a par. 1 i 2, art. 26 par. 4 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; art. 6 i art. 8 oraz art. 35 par. 1 Kpa przez wadliwe przyjęcie, że w sytuacji jednorodności wierzyciela i organu egzekucyjnego zasadną jest procedura z art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż przepisy wprowadzone ustawą o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych nie pozostawiają wątpliwości, że o ile włączenie podatników do danej kategorii mogło mieć miejsce dopiero od daty obowiązywania wspomnianej ustawy, to jest od dnia 1 stycznia 2004 r., to zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła nastąpić odpowiednio z dniem 1 stycznia 2005 r. lub z dniem 1 stycznia 2006 r. Skarżąca Spółka zakwestionowała również spełnienie przez nią przesłanek warunkujących zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Podkreśliła, iż zgodnie z art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych spełnienie warunku przewidzianego w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 pkt 7 lit. "a" stwierdza się na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, a zatem za rok 2003. Jednocześnie stwierdzono, iż skarżąca nie jest zarządzana bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta. Udziałowcem podatnika jest "G." S.A. będąca w całości spółką prawa krajowego z siedzibą w C., a jej akcjonariat nie jest ani akcjonariuszem, ani udziałowcem skarżącej i nie dysponuje żadnymi głosami na zgromadzeniu wspólników (...) Kopalnii SM sp. z o.o. w C. W dalszej kolejności Spółka powtórzyła zasadniczo dotychczasową argumentację podnosząc między innymi, że przepis art. 81a par. 1 pkt 1 nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec tego rozważenia wymagają regulacje zawarte w art. 81a par. 1 pkt 3 w związku z art. 247 Ordynacji podatkowej i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zobowiązują podatników do złożenia deklaracji podatkowych oraz uprawniają ich do złożenia korekt. Zadaniem organów podatkowych jest natomiast wszczęcie postępowania podatkowego w razie wątpliwości co do danych zawartych w tych deklaracjach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pierwszy w kolejności podany w skardze kasacyjnej zarzut okazał się nieusprawiedliwiony. Wskazać przede wszystkim trzeba, że skarżąca Spółka złożyła organowi podatkowemu dwie korekty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i 2000 r. W pierwszej z dnia 6 stycznia 2004 r. - Spółka zeznała podatek należny za podane lata w kwotach wyższych niż podane zeznaniach pierwotnych, w drugiej zaś z dnia 26 marca 2004 r. podała należny podatek w analogicznych kwotach jak zeznaniach pierwotnych, a więc niższych niż w pierwszej korekcie. Podkreślić należy także, że skarżąca Spółka nie wpłaciła różnicy podatku wynikającego z pierwszej korekty lecz wystąpiła o umorzenie zaległości wynikających z tego tytułu. Zaistniała w sprawie sytuacja faktyczna i prawna powoduje, że należy uznać za zasadne zastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 81a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogą skorygować uprzednio złożone zeznania /deklaracje/, jeżeli w zeznaniach /deklaracjach/, o których mowa w art. 73 par. 2 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Jak wynika z zacytowanego brzmienia art. 81a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej warunkiem nabycia uprawnienia do korekty zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych jest zapłata podatku zadeklarowanego w wyższej wysokości niż należna. Jak wyżej wskazano tego warunku skarżąca Spółka nie spełniła, co stanowi o tym, że skarżąca Spółka nie dysponowała prawem do złożenia kolejnej korekty zeznań podatkowych za lata 1999 i 2000 o niższych wysokościach podatku należnego niż wynikały z pierwszej z korekt. Zarzuty dotyczące niezaistnienia w sprawie przesłanek do zawieszenia uprawnienia do korekty zeznań, nie mają w sprawie istotnego znaczenia. Aby bowiem uprawnienia te mogły ulec zawieszeniu musiałyby najpierw powstać. Tymczasem skoro uprawnienia te skarżąca Spółka nie nabyła, gdyż różnicy wynikającej z pierwszej korekty nie wpłaciła, brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 81b Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom Spółki. Zarzuty naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 81, art. 81 par. 1 pkt 3 i art. 247 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezzasadne. Przepis art. 81 Ordynacji podatkowej określa bowiem jedynie sposób skorygowania deklaracji, a związku z tym nie mógł być przedmiotem sporu w sprawie. Nadto przepis ten nie był podzielony na paragrafy, co sugeruje skarżąca Spółka. Jeżeli chodzi zaś o art. 247 Ordynacji podatkowej, to określa on przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i zarzut kasacyjny w tym przedmiocie nie został uzasadniony. Z motywów skargi wynika natomiast, iż w istocie Spółce chodzi o art. 274 Ordynacji podatkowej, jednak wobec powyższych ustaleń zarzut ten nie może uznany za trafny. Wobec niestwierdzenia, iżby w zaskarżonym wyroku uchybiono przepisom prawa materialnego w przedstawionym zakresie, nie można też uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania zawartych w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że tylko w razie stwierdzenia uchybienia przepisom prawa materialnego zarzut ten mógłby być uznany za skuteczny. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione. Przepis art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje, że zarzuty organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w tym przedmiocie, przy czym między innymi co do istnienia egzekwowanego obowiązku wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. Swoje stanowisko wierzyciel zajmuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Powstaje jednak zagadnienie czy ten wymóg dotyczy także sytuacji, gdy zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, a więc jak w sprawie niniejszej Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego. Na tak sformułowane pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej pomimo tego, że ustawodawca takiego stanu faktycznego nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, co przejawiało się w tym, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje w takim wypadku odstępstwa od trybu procedowania przewidzianego w art. 34 par. 1. Skład orzekający przyjął jednak, że wykładnia celowościowa wymienionego przepisu prawa prowadzi do wniosku, iż w wypadku gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie takiego postępowania jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego ale narusza nadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego. Takie stanowisko znajduje oparcie zarówno w poglądach zaprezentowanych w orzecznictwie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. FSK 2677/04 - nie publ./, jaki i w doktrynie prawa /por. R. Hauser, Z. Leoński [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 105/. Brak jest podstaw do przyjęcia, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego, a więc naczelnik tzw. dużego urzędu skarbowego, był właściwy terytorialnie w 2004 r. w zakresie załatwienia niniejszej sprawy. Okoliczność, że art. 5a ustawy z dnia 21 września 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./, zwanej dalej ustawą o urzędach i izbach skarbowych, wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, nie świadczy już o tym, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art. 5a tej ustawy dotyczy wyłącznie art. 5 ust. 9b, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 r. /art. 40 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r./. Innymi słowy dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. rozpoczęły obowiązywanie prawne kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc zarówno po pierwsze - kryterium osiągnięcia w ostatnim roku podatkowym przychodu netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro, jak i po drugie - kryterium związane z zarządzaniem bezpośrednio lub pośrednio osoby prawnej przez rezydentów i nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Od wymienionej zatem daty należy ustalać terminy zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. II FSK 1061/05 /nie publ./, że w wypadku osiągnięcia w ostatnim roku podatkowym wymienionego wyżej przychodu netto był to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r., przy czym pojęcie "ostatni rok podatkowy" oznacza rok 2003, w świetle również art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Również zmiana właściwości miejscowej, przy uwzględnieniu kryterium podanego w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "b-d" ustawy o urzędach i izbach skarbowych, mogła nastąpić dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r., co wynika z tego, że włączenie do tej kategorii podatników nastąpiło w dniu 1 stycznia 2004 r., to jest z datą wejścia w życie tego przepisu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 185 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./