I SA/Łd 848/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi S. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 848/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. ustalił Panu S. Ż. podatek od spadków i darowizn w kwocie 14.224,- zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 24 listopada 2006 r. S. Ż. Organ ten przyjął wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych) w wysokości 300.071,- zł oraz długi i ciężary podlegające potrąceniu w wysokości 5.418,- zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. Wydział Cywilny nr [...] z dnia 3 sierpnia 2007 nabywcą własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej w dniu 24 listopada 2006 r. S. Ż. jest Pan S. Ż., a przedmiotem nabycia jest - spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nr 36, położonego w Ł. ul. A o pow. 37,80 m2; udział 20/24 części w zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B o powierzchni 426 m2; 265.621 jednostek uczestnictwa kategorii A w funduszu "[...]". Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż wartość masy spadkowej została określona przez podatnika w zeznaniu podatkowym na kwotę 130.071,- zł, co w ocenie organu nie odpowiadało jej wartości rynkowej. Wobec tego na podstawie cen rynkowych, organ podatkowy ustalił wartość masy spadkowej na kwotę 300.071,- zł. Podatnik wyraził zgodę na takie podwyższenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w złożonym oświadczeniu z dnia 27 listopada 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik stwierdził, iż spadek nabył w dniu 3 sierpnia 2007 r., dlatego też jest zdziwiony, że nie zastosowano w jego przypadku przepisów ustawy zwalniającej go z podatku od spadków i darowizn, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Podatnik nadmienił również, iż jest bratem zmarłej S.Ż. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalniający z podatku nabycie spadku przez osoby najbliższe, został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Jak stanowi art. 3 ust. 1 przepisów wprowadzających, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadów i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., gdyż przepisy intertemporalne ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. uzależniają stosowanie znowelizowanych przepisów od daty nabycia spadku, nie zaś od daty wydania postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść przepisów art. 924, art. 925, art. 1025 Kodeksu cywilnego i stwierdził, iż za dzień nabycia spadku uznaje się dzień otwarcia spadku, natomiast spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Dla powinności podatkowych – jak wskazano – którym musi sprostać spadkobierca, podstawowe znaczenie ma pojecie obowiązku podatkowego i moment jego powstania. Obowiązek ten oznacza pewną powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia wymienionego w ustawach podatkowych. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 w/w ustawy). Chwila powstania obowiązku podatkowego jest istotna również przy ustalaniu wysokości podatku, gdyż do jej ustalenia – w myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych oraz skale podatkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. W pozostałych kwestiach dotyczących zasad opodatkowania spadku decyduje moment jego nabycia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pan S. Ż. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn. (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła treść przepisu art. 3 ust. 1 i 2 w/w ustawy oraz powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 658/07 i I SA/Bd 692/07, w których stwierdzono, że zwolnienie z podatku od spadków i darowizn dotyczy także spadków nabywanych przez członków najbliższej rodziny po 12 maja 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Stwierdził ponadto, że trzeba mieć na uwadze treść przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który zarówno przed jak i po zmianie określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Jest to przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie, o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Nie stanowi on natomiast podstawy prawnej do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają zwolnienia i ulgi podatkowe. Nie można też uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również sygnatury wyroków sądów administracyjnych, w których zaprezentowano odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór między stronami dotyczy interpretacji przepisów art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629), a w konsekwencji tego ustalenia okresu obowiązywania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004, Nr 142, poz.1514 z póź. zm.), ustanowionego powyższą ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera katalog zwolnień od tego podatku, a ust. 4 tego artykułu, przed nowelizacją, stanowił, iż "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. ustęp 4 art. 4 otrzymał następujące brzmienie – "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Tak więc przepis ten rozszerzył krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1, a ponadto ze zwolnień określonych w art. 4a. Jednakże podkreślić należy, iż art. 4a został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn powyższą ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z art. 5 tej ustawy. Przepis art. 4a określił warunki zwolnień od podatku dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, przy nabyciu przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych. Powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, skarżący uważa, że skoro nabył spadek na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia 3 sierpnia 2007 r., to spełnił wszystkie warunki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym ostatnim przepisie. W/w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn mówi o zwolnieniu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, m.in. w drodze dziedziczenia, a zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Zatem skarżący nabył spadek (własność rzeczy i praw majątkowych z nim związanych) w dniu 24 listopada 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż jak wynika z przytoczonych wyżej uregulowań przepis ten został wprowadzony w życie ustawą nowelizującą, zgodnie z jej art. 5, z dniem 1 stycznia 2007 r., a z przytoczonego wyżej przepisu art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Słusznie wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie art. 4a nie może być zastosowany. Pomimo tego, że art. 4a stał się elementem konstrukcyjnym nowego przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie oznacza, że przepis tego artykułu wszedł w życie przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż żaden z przepisów intertemporalnych ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. tak nie stanowi. Według postanowień art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Wobec tego jedynie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej (w tym między innymi art. 4a). Jednakże przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ani przed zmianą, ani po zmianie, nie ustanawiał zwolnienia od podatku, a określa jedynie warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 1375/07 (niepublikowanym), że osoby określone w art. 4 ust. 4, w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą), mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie skarżącego, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Uwzględniając powyższe rozważania należy zatem przyznać rację organom podatkowym, że nabyty przez skarżącego spadek po zmarłej w dniu 24 listopada 2006 r. S. Ż. powinien być opodatkowany według zasad określonych ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepisy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mówią o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje daty nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, w związku z tym należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.) regulującymi sprawy spadkowe. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Natomiast z art. 924 K.c. wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem do dziedziczenia dochodzi w chwili otwarcia spadku i od tej chwili spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Oczywiście zgodnie z art. 1012 K.c. spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności lub też spadek odrzucić. Termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, zgodnie z art. 1015 K.c., wynosi 6 miesięcy, licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania. Brak oświadczenia stanowi o tzw. prostym przyjęciu spadku (tj. bez ograniczenia odpowiedzialności). Samo pojęcie nabycia spadku nie jest tożsame z pojęciem przyjęcia spadku. Nabycie spadku nie następuje na podstawie orzeczenia sądu, lecz z mocy prawa. Orzeczenie sądu w tym przedmiocie nie ma charakteru kształtującego. Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Wobec tego fakt wydania przez Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. postanowienia [...] z dnia 3 sierpnia 2007 r. nie ma w tym przypadku znaczenia dla stosowania "starych" przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych w/w ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. W świetle przepisów przejściowych kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem oddzielić te dwa zdarzenia (zob. J. Banach – "Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn", Biul.Skarb. 2007/1/8). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. t.n.