I SA/Łd 849/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, B. Klimowicz, Protokolant : K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi J. i R. małżonków M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej solidarnie kwotę 100 zł (sto zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił skarżącym – J. i R. M. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 358,90 zł. Ustalono, że za rok 2002 skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym wykazali nadpłatę w wysokości 53, 70 zł, natomiast w dniu 16 marca 2004r. złożyli wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, uzasadniając go nienależnym odprowadzeniem podatku od zwrotu kosztów dojazdów do służby. W załączeniu wniosku skarżący przedstawili zaświadczenie Komendy Powiatowej Policji powiatu [...] o wypłaconej skarżącemu R. M. w roku 2002 kwoty 2.170, 43 zł z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i pobraniu od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 412, 20 zł. Komenda Policji podała, że wypłaconą skarżącemu kwotę doliczono do jego dochodu za rok 2002 i ujęto w deklaracjach PIT. Ponadto skarżący załączyli do wniosku korektę wspólnych zeznań podatkowych za rok 2002 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1476/02. Organ podatkowy odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu dochodów wypłaconych jako zwrot przejazdu do pracy, uznając, że otrzymana przez skarżącego kwota z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy stanowi przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji z [...] skarżący powołali się na treść uzasadnienia załączonego wyroku NSA, z którego wynika, że zwrócone wydatki związane z przyjazdem do pracy nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego. Wskazali, że inne osoby także dojeżdżający do miejsc pełnienia służby, którzy wnieśli o stwierdzenie nadpłaty, otrzymali nadpłacony podatek. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera katalog otwarty, obejmujący swym zakresem wszelkiego rodzaju wypłaty dokonywane na rzecz pracownika, także te, które wynikają z uprawnień ustanowionych w przepisach szczególnych, normujące stosunki pracownicze określonych grup zawodowych. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również brzmienie § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, wymieniający szereg zwolnień, wśród których nie ma jednak postanowień o zwolnieniu kwot przysługujących policjantowi z tytułu zwrotu kosztów przejazdu. Wskazano ponadto, że zwolnienia takiego nie wprowadzają także przepisy szczegółowe zawarte w ustawie o Policji, oraz że dopiero zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2003r. wprowadziła zwolnienia od podatku kwot zwróconych kosztów dojazdu pracownika do pracy o ile pracodawca będzie miał ustawowy obowiązek ich zwrotu. Podniesiono, że przedstawiony wyrok NSA nie może być podstawą rozstrzygnięcia, bowiem wiąże tylko w konkretnej sprawie a ponadto wydano go m.in. w oparciu o art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja prawna sędziego i policjanta jest różna, zatem nieuzasadniona jest analogiczne traktowanie przepisu art. 93 ustawy o Policji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o pozytywne rozpatrzenie skargi, małżonkowie M. podnieśli te same argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie podali, że ich zdaniem w sprawie powinien mieć znaczenie powołany wyrok NSA, bowiem powołanie się na niego przez inne osoby, z którym pracuje skarżący, spowodowało zwrot nadpłaconego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny, natomiast zaskarżona decyzja polega uchyleniu ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) w art. 9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, a w tym przede wszystkim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.). Dochodem jest dodatnia różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód. Przepisy rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10-20 w sposób przykładowy wymieniają rodzaje źródeł przychodów, formułują ogólną definicję przychodu, a ponadto określają szczegółowo poszczególne źródła przychodów. Z przepisów tych wynika m.in., że jednym ze źródeł przychodów jest stosunek służbowy, przychodami - co do zasady - są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a ponadto, że za przychody ze stosunku służbowego uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 104/98, publ. LEX nr 39729. Z przedstawionych ogólnych unormowań dotyczących opodatkowania osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim tym, że jest to podatek globalny, obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe II - część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 1996 r.). Wskazane na wstępie naruszenie prawa przez organy podatkowe, polega na błędnej interpretacji przepisów, w szczególności art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 ze zm.) oraz art. 93ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. nr 7 poz. 580). Stosownie do treści mającego zastosowanie w sprawie niniejszej przepisu art. 93 ustawy o Policji regulującego kwestię kosztów dojazdów, policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Zwrot kosztów przejazdu do pracy policjanta z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się siedziba zatrudniającej go jednostki ma szczególny charakter. Jest wykonaniem ustawowego obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą policjanta. Jeśli policjant poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, uczynił to za swojego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez Komendę Policji stanowi rozliczenie mające na celu zwrot policjantowi tych kwot, których poniesienie obciążało z mocy ustawy pracodawcę. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuację odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika. Inne przypadki przytoczone w tym przepisie również nie odpowiadają stanowi faktycznemu istniejącymi w tej sprawie, gdyż omawiany zwrot kosztów przejazdu nie stanowił ani wypłaty wynagrodzenia zasadniczego, premii, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, czy też jakiegokolwiek ekwiwalentu. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. (sygn. akt FPS 3/99) "zwrot kosztów przejazdu sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 7, poz. 25 z późn. zm.) nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.... nie powodują one bowiem - ze zrozumiałych względów - przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy". Powyższa uchwała wydana została w oparciu o przepis art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych ( Dz. U. z 1994r. nr 7, poz. 25 ze zm. ), stanowiącym, że w razie uzyskania przez sędziego zgody na zamieszkanie w innej miejscowości, sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do siedziby sądu, ustalonych na zasadach obowiązujących przy ustalaniu wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko wyrażone w tej uchwale ma zastosowanie również do kwalifikacji kosztów dojazdu policjanta. Podobna sytuacja ma również miejsce w stosunku do prokuratorów, którym, stosownie do treści przepisu art. 56 § 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz. U. z 1994 r. nr 19, poz. 70 ze zm.), przysługuje zwrot kosztów dojazdu do pracy, w sytuacji gdy prokurator zamieszkuje w innej miejscowości niż ta, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Wobec analogicznego uregulowania kwestii ponoszenia kosztów dojazdów w art. 93 ustawy o Policji jak w art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz jak w art. 56 § 1 ustawy o prokuraturze brak jest racjonalnych powodów do zróżnicowania sytuacji tych grup zawodowych. A skoro tak, to podzielając poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. (sygn. akt FPS 3/99) należy stwierdzić, że kwoty otrzymane tytułem zwrotu poniesionych kosztów dojazdów policjantów do pracy nie ich są przychodami w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.