I SA/Łd 85/06

Dnia 8 maja 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. M. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących R. M. i W. M. kwotę 2.815,00 (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...], nr [...], określił W. M. i R. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 13.185,90 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji podał, że podatnicy w 2003 r. dokonał nienależnego odliczenia wydatków mieszkaniowych na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 8.625,53 zł. Podatnicy dokonali odliczenia podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych w podanej wyżej wysokości na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Wydatki te w wysokości 45.397,55 zł z tytułu: nabycia mapy geodezyjnej dla celów projektowych, zakupu terakoty, wodomierzy, zaworów, farb, cementu, wapna, artykułów hydraulicznych, gwoździ, kołków, płyt, profili, tynków, drzwi, wkładu grzewczego, gontów papy, blachy, umywalki, bidetu, baterii umywalkowych oraz zapłaty za usługę ogólnobudowlaną związaną z instalacją grzewczą i kominową podatnicy zakwalifikowali do poniesionych w ramach kontynuacji "dużej ulgi budowlanej" w związku z wykończeniem oraz uzupełnieniem we własnym zakresie nabytego w 2001 r. budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym od Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w Ł. na podstawie aktu notarialnego rep. [...] z dnia [...]. Z decyzji Starosty P. z dnia [...], nr [...] wynika, iż dopiero w 2003 r. przeniesione zostały prawa wynikające z decyzji o pozwoleniu na budowę domu jednorodzinnego ze Spółki "A" na R. M., a ponadto ustalono, że w 2001 r. podatnicy skorzystali z przysługującego im odliczenia z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego na podstawie art. 27 a ust. 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Organ I instancji wywodził dalej, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2001 r., tj. w dacie nabycia budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym nie przewidywały ulgi podatkowej z tytułu jego wykończenia. Wobec czego podatnicy nie nabyli prawa do odliczenia wydatków poniesionych na wykończenie nabytego budynku mieszkalnego i nie można mówić o kontynuacji tzw. "dużej ulgi budowlanej". W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wydatki poniesione przez stronę w 2003 r. na budowę budynku mieszkalnego nie stanowią, w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 2001 r. z tytułu zakupu budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji podniósł nadto, że nie uwzględniono wyjaśnień podatników z dnia 23 czerwca 2005 r. z uwagi na to, iż wydatki poniesione w 2003 r. na budowę budynku mieszkalnego nie stanowią kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 2001 r. z tytułu zakupu budynku mieszkalnego. Budowa budynku mieszkalnego musiałaby zostać rozpoczęta, a wydatki z nią związane (chociaż część) poniesione do dnia 31 grudnia 2001 r., czyli do czasu, kiedy katalogiem ulg podatkowych objęta była między innymi budowa budynku mieszkalnego. Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przyznaje prawo do odliczania wydatków mieszkaniowych poniesionych w latach 2002 – 2004 na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2002 r., ale tylko pewnej grupie osób. Preferencjami tymi objęte są między innymi osoby, które w latach 1997 – 2001 rozpoczęły inwestycje mieszkaniowe (nabyły prawo do odliczeń) i nadal je kontynuują. W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że z uwagi na nie rozpoczęcie inwestycji związanej z budową domu przed dniem 1 stycznia 2001 r. (nabycie budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym nie stanowi przesłanki nabycia prawa do ulgi), podatnicy nie mają możliwości odliczania wydatków na jego budowę poniesionych po 1 stycznia 2002 r. Od decyzji tej W. M. i R. M. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie prawa materialnego – art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz naruszenie prawa procesowego – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podatnicy, kwestionując prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oświadczyli, że nabyty przez nich w dniu 11 grudnia 2001 r. budynek mieszkalny był w momencie zakupu niewykończony w rozumieniu prawa budowlanego, tj. nie mógł być dopuszczony do użytkowania przez nadzór budowlany. Zgodnie z art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został on nabyty na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, lecz w momencie zakupu nie nadawał się on do tego celu, gdyż konieczne było przeprowadzenie szeregu prac budowlanych zgodnie z przepisami prawa budowlanego przed przystąpieniem do jego legalnego użytkowania. Zakwestionowane wydatki nie były związane z pracami stricte wykończeniowymi, lecz dotyczyły przede wszystkim normalnych prac budowlanych, o czym świadczy wymieniona w zaskarżonej decyzji lista materiałów i usług, które zostały zakupione. Zdaniem strony, nie ma żadnych podstaw faktycznych, aby takie elementy jak: mapa geodezyjna dla celów projektowych, wodomierze, zawory, wapno, cement, gwoździe, artykuły hydrauliczne, wkład grzewczy, gonty, papa itp. zaliczyć do elementów wykończeniowych, jak uznano w decyzji organu I instancji. W art. 27a ust. 1 mowa jest o zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, które można jedynie zaspokoić poprzez zakup bądź wybudowanie budynku mieszkalnego, który będzie spełniał wymogi stawiane przez prawo budowlane, a budynki w stanie surowym niewyposażone w podstawowe urządzenia i infrastrukturę mieszkaniową, np. brak instalacji wodnej, centralnego ogrzewania bądź poszycia dachu ich nie spełniają. W przekonaniu podatników, z uwagi na rozpoczęcie inwestycji w grudniu 2001 r. oraz jej realizację również w latach następnych i nabycie prawa do ulgi z momentem nabycia niewykończonego budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, przysługuje im prawo do jej kontynuacji na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a dokonane odliczenia części wydatków poniesionych w celu jego doprowadzenia do stanu pozwalającego na zamieszkanie nie mogą nie mieścić się w obiektywnym znaczeniu zwrotu "na własne potrzeby mieszkaniowe" oraz zakup budynku "od osoby, która wybudowała go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Pogląd zaś taki potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3137/03 – M. Podat. 2004/12/4. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe stwierdził, że podatnicy nie rozpoczeli w 2001 r. inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, gdyż nie można przyjąć, że zakup budynku mieszkalnego w stanie surowym oraz przeniesienie decyzją z dnia [...] Starosty P. pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego ze Spółki "A" stanowi o poniesieniu wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego. Poza tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., również okoliczność nie poniesienia przez podatników w 2001 r. żadnych wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego oraz ich poniesienie dopiero w 2003 r. świadczy o braku kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 2001 r. z tytułu zakupu budynku mieszkalnego położonego we wsi P.. W skardze na powyższą decyzję podatnicy W. M. oraz R. M., ponawiając zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu, wnieśli o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Przy czym dodatkowo skarżący jeszcze zarzucili zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutu podniesionego w odwołaniu i nie wyjaśnienie związku między prawem do skorzystania z "dużej ulgi budowlanej" a przeniesieniem decyzji o pozwoleniu na budowę ze Spółki "A" na skarżącego, co w uznaniu organu podatkowego tak pierwszej instancji jak i drugiej instancji uzasadniać ma odmowę zaliczenia dokonanych wydatków do związanych z "dużą ulgą budowlaną", podczas gdy, ich zdaniem, związek ten jest indyferentny dla zaliczenia wydatków poniesionych w 2003 r. na kontynuację inwestycji rozpoczętej w 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowy a podatnikami była wykładnia przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509). Zgodnie z treścią tej normy prawnej podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Bezspornym w sprawie jest to, że podatnicy w 2001 r. ponieśli wydatek na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Skorzystali zatem z ulgi określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie kwestionują również, że podatnicy ponieśli w 2003 r. określone wydatki na wykończenie tego budynku. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie są podatnikami, o którym mowa w wyżej cytowanym przepisie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2002 r. zlikwidował tzw. ulgi remontowe. Jednakże z uwagi na treść art. 2 Konstytucji RP oraz jednoznaczne orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego na gruncie tego przepisu, ustawodawca zobowiązany był zabezpieczyć prawa nabyte podatników. Stąd też regulacja zawarta w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 21 listopada 2001 r., która dotyczy trzech grup podmiotów. Po pierwsze, podatników, którzy ponieśli wydatki na potrzeby mieszkaniowe, ale odliczenia nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za lata wcześniejsze (art. 4 ust. 1 ustawy). Po drugie, podatników, którzy nabyli prawo do odliczeń, ale kontynuują rozpoczętą inwestycję (art. 4 ust. 2 ustawy). Po trzecie, podatników, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Wbrew stanowisku organu podatkowego, skarżący są podatnikami, których dotyczy przepis art. 4 ust. 2 analizowanej ustawy. Przemawia za tym wykładnia gramatyczna tego przepisu. Ustawodawca bowiem użył sformułowania "kontynuacja danej inwestycji". W sytuacji, gdyby przepis art. 4 ust. 2 zawierał określenie kontynuacji określonego wydatku, czy też danej ulgi, stanowisko organu podatkowego było by zasadne. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie "inwestycja", użyte w tym przepisie jest pojęciem szerszym. Stąd też autor skargi ma rację twierdząc, że prawo do kontynuacji odliczeń związane jest z daną inwestycją, a nie z kontynuacją jednego z wydatków z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a – g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też należy uznać, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni zawężającej, która jest nieprawidłowa. Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia celowościowa. Zadaniem ulg budowlanych jest bowiem stymulowanie budownictwa mieszkaniowego. Rolą tych przepisów jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ponieważ proces budowy jest długotrwały, ustawodawca zdecydował, że zmiany zachodzące od dnia 1 stycznia 2002 r., likwidujące ulgi budowlane, nie będą dotyczyły podatników, którzy są w trakcie budowy. Stąd też regulacja zawarta w art. 4 ust. 2 ustawy odnosi się do kontynuacji danej inwestycji, a nie kontynuacji określonego wydatku. Chodzi zatem o dokończenie procesu budowy. W przeciwnym razie podstawowy cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie został by zrealizowany. Organ podatkowy podnosił również, że przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., nie przewidywał ulgi na wykończenie zakupionego nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, w przeciwieństwie do ulgi na wykończenie lokalu mieszkalnego. Stąd też zdaniem, Dyrektora Izby Skarbowej, podatnicy nie nabyli prawa do odliczeń z tego tytułu w 2001 r., a więc nie mogą kontynuować ulgi. Stanowisko to jest błędne. Po pierwsze, jak już wyżej wskazano, analizowany przepis odnosi się do kontynuacji inwestycji. Po drugie, przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. stanowi o nabyciu prawa do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia zaś podatnicy takie prawo uzyskali, ponosząc wydatek określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.d powyższej ustawy. Gdyby nie zmiana stanu prawnego, który nastąpił z dniem 1 stycznia 2002 r., podatnicy wydatki związane z wykończeniem nabytego nowo wybudowanego budynku, mogli by kwalifikować jako wydatki na budowę budynku mieszkalnego (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b powyższej ustawy). W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarżący w 2001 r., dokonując zakupu nowo wybudowanego domu w stanie surowym, rozpoczęli inwestycję budowlaną, na którą poniósł wydatki, podlegające w ówczesnym stanie prawnym odliczeniu od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. utrzymali prawo do kontynuowania odliczeń wydatków w ramach prowadzonej nadal inwestycji zmierzającej do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji w okresie do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).