I SA/Łd 850/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi G. K. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określenia kwoty należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego za grudzień 2005r. oddala skargę. I SA/Łd 850/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej G. K., Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w T., jako płatnika oraz określenia kwoty należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości 4.800,00 zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej w wysokości 4.799,90 zł. Z uzasadnienia wynika, że w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości danych wykazanych w deklaracji PIT-4 i jej korektach, na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych pracownikom Szpitala Rejonowego w T. i Biura Komornika Sądowego w miesiącu grudniu 2005 r., organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) deklaracja za grudzień 2005 r. obejmowała również należności wypłacone pracownikom Szpitala we wrześniu, październiku i listopadzie 2005 r., 2) należności wypłacone pracownikom Szpitala w grudniu 2005 r. zostały wykazane w listopadzie 2005 r. oraz styczniu 2006 r., 3) przy wyliczeniu zaliczki, podatek dochodowy pomniejszano o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75%, pomimo, że strona jako płatnik nie pobierała składek na ubezpieczenie zdrowotne od należności wypłacanych pracownikom i nie dokonywała wpłat tych składek na konto Narodowego Funduszu Zdrowia (nie przedłożono żadnego dokumentu w tym zakresie). Organ wskazał na art. 42e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zgodnie z którym w przypadku gdy za płatnika, o którym mowa w art. 31, wypłaty świadczeń określonych w art. 12 dokonuje komornik sądowy lub podmiot niebędący następcą prawnym płatnika, przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, jest on obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy obliczonej według stawki 19% (ust. 1). Przy obliczaniu zaliczki, o której mowa w ust. 1, uwzględnia się: 1) koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1. 2) składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) potrącone w danym miesiącu, zgodnie z odrębnym przepisami (ust. 2), W myśl ust. 3, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1 i 2 zmniejsza się o kwotę: 1) o której mowa w art. 32 ust. 3, 2) składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w danym miesiącu zgodnie z odrębnym przepisami, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2. Zgodnie z ust. 4, przepisy art. 38 ust. 1 i art. 39 ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W ocenie organu z przytoczonych przepisów wynika, że komornik przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy uwzględnia składki na ubezpieczenie społeczne jeżeli były potrącone w danym miesiącu i koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zmniejsza zaliczkę o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, jeżeli była pobrana w danym miesiącu zgodnie z odrębnymi przepisami oraz o kwotę o której mowa w art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego sprawy wynika natomiast, że kwoty wypłat dokonanych w grudniu 2005 r., za pośrednictwem poczty lub banku, pracownikom Szpitala składały się z zasądzonych odsetek należnych pracownikowi od zaległego wynagrodzenia oraz wynagrodzenia brutto, pomniejszonego o składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną według stawki 11,25% (19%-7,75%). Tym samym pracownik Szpitala otrzymał wynagrodzenie w kwocie wyższej o 7,75% podstawy opodatkowania, z tytułu zmniejszenia zaliczki na podatek o niepobraną z wynagrodzenia składkę na ubezpieczenie zdrowotne, przez co na konto Urzędu Skarbowego wpłynęła niższa kwota zaliczki na podatek. Organ wyjaśnił, iż w toku kontroli strona oświadczyła, że składki na ubezpieczenie zdrowotne mieli osobiście płacić sami pracownicy Szpitala Rejonowego. Zgodnie z art. 84 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210 poz. 2135 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o świadczeniach", w przypadku gdy wypłata przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne jest dokonywana przez komornika, składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca ubezpieczony bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany przez właściwy oddział wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia. Na podstawie art. 42e u.p.d.o.f. wysokość miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zmniejsza się m.in. o pobrane w danym miesiącu składki na ubezpieczenie zdrowotne. Oznacza to, że składki lub ich części niepobrane przez wypłacającego wynagrodzenie, nie podlegają odliczeniu od należnej zaliczki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył należną zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy, bowiem przyjął kwoty brutto wynagrodzeń pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne (18,71%) i koszty uzyskania przychodu w wysokości 102,25 zł, stawkę podatku w wysokości 19% oraz kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 44,17 zł. Nie dokonał zmniejszenia zaliczki na podatek o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ nie została ona pobrana z wynagrodzenia pracownika Szpitala i brak było dowodów potwierdzających zapłatę tej składki. Prawidłowo wyliczona została również należna zaliczka miesięczna na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych pracownikom Biura Komornika. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo jednak dokonano rozliczenia podatku należnego z podatkiem zadeklarowanym, bowiem podatek należny powinien być rozliczony z kwotą wpłaconą z tego tytułu, a podatek zadeklarowany wskazany. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odrębne przepisy, do których odsyła art. 42e u.p.d.o.f. zawiera ustawa o świadczeniach. Stosownie do art. 85 tej ustawy, za osobę pozostającą w stosunku pracy, stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca. Zatem sformułowanie "kwotę pobranej w danym miesiącu, zgodnie z odrębnymi przepisami, składki na ubezpieczenie zdrowotne" użyte w art. 42e u.p.d.o.f. oznacza kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w danym miesiącu z dochodu podatnika. Tym samym art. 42e pozwala na zmniejszenie zaliczki o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, jeżeli została pobrana z dochodu do opodatkowania podatnika. W przedmiotowej sprawie z dochodu do opodatkowania pracowników Szpitala nie została pobrana składka na ubezpieczenie zdrowotne. Zatem brak było podstaw do zmniejszenia zaliczki na podatek o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zmniejszenie zaliczki na podatek o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne obniża wysokość podatku, stanowi więc ulgą podatkową, a każda ulga podatkowa jest odstępstwem od zasady powszechności i równości podatkowej, dlatego o prawie do odliczenia decyduje literalne brzmienie przepisów i należy traktować je ściśle. W ocenie organu odwoławczego z załączonego do odwołania pisma Izby Skarbowej w Poznaniu O.Z. w Kaliszu z dnia 31 października 2005 r. nie wynika, że na podstawie art. 42e u.p.d.o.f. komornik powinien zmniejszyć zaliczkę na podatek o kwotę niepobranej składki na ubezpieczenie zdrowotne. Natomiast załączone postanowienie jednego z urzędów skarbowych w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zbieżne ze stanowiskiem strony, nie jest wiążące dla innych organów podatkowych. Organ podkreślił, że z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zasada obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych o opłacone przez podatnika lub pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z tą zasadą w pierwszej kolejności musi być poniesiony wydatek, aby można było dokonać jego odliczenia od podatku, co wynika z art. 27b ust. 3 powyższej ustawy, zgodnie z którym wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 (kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne) ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Taka sama zasada obowiązuje przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy przez płatników czy komorników. Zatem zmniejszenie zaliczki na podatek dochodowy o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne przed poniesieniem wydatku z tego tytułu przez podatnika jest nieprawidłowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez G. K., która zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 42e ust.3 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że z wyegzekwowanego wynagrodzenia za pracę komornik nie potrąca składki na ubezpieczenie zdrowotne zdrowotnej, gdyż rozliczenia takich składek dokonuje ubezpieczony bezpośrednio na rachunek wskazany przez właściwy oddział wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W ocenie skarżącej stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne. Najpierw stwierdza bowiem, że nie przenosi się na komornika odpowiedzialności finansowej za brak zapłaty składki czy nieokazania dowodu jej zapłaty, a potem stwierdza, że jak nie zapłacił ubezpieczony, to komornik "nie ma prawa pomniejszyć składki o ubezpieczenie zdrowotne, czyli jednak ponosi odpowiedzialność finansową". Art. 84 ust. 2 ustawy o świadczeniach wprowadza zasadę, że ubezpieczony bezpośrednio opłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne. "Brak jest jakichkolwiek uregulowań prawnych, które stanowiłyby od kogo, po potrąceniu z zaliczki na podatek dochodowy składki na ubezpieczenie zdrowotne, ubezpieczony ma otrzymać składkę na ubezpieczenie zdrowotne: bezpośrednio od komornika czy też od komornika za pośrednictwem urzędu skarbowego". Art. 84 ust. 2 ustawy o świadczeniach wyklucza pośrednictwo ZUS-u przy przekazywaniu składki na ubezpieczenie zdrowotne, obciążając tym obowiązkiem ubezpieczonego. Obowiązek ten ugruntowuje przepis art. 87 ust.1, według którego osoby i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 84-86, są obowiązane, bez uprzedniego wezwania, opłacić i rozliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne za każdy miesiąc kalendarzowy w trybie i na zasadach oraz w terminie przewidzianych dla składek na ubezpieczenie społeczne, a jeżeli do tych osób i jednostek nie stosuje się przepisów o ubezpieczeniu społecznym - w terminie do 15 dnia następnego miesiąca. Z analizy przytoczonych przepisów nie wynika, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych nie powinna być pomniejszona przez komornika o składki na ubezpieczenie zdrowotne, a już na pewno, przy jej potrąceniu od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie powinna być odprowadzona do urzędu skarbowego ani nawet do ZUS-u., skoro składkę ma opłacić sam ubezpieczony. W ocenie skarżącej bez znaczenia dla sprawy pozostaje ustalenie organu podatkowego, że nie przedstawiła ona dowodu wpłaty składki zdrowotnej przez pracowników Szpitala. Składki te są należne NFZ jako wierzycielowi i w jego gestii (bądź ZUS-u) należy ich dochodzenie. Zapłata składki zdrowotnej bezpośrednio przez pracownika musi pochodzić zawsze z zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracownik nie może płacić składki z wyegzekwowanego wynagrodzenia netto. Skarżąca stwierdziła, że w jej gestii nie leży kontrola czy pracownik zapłacił składkę na ubezpieczenie zdrowotne od wyegzekwowanego wynagrodzenia i nie jest odpowiedzialna finansowo za to jeśli tego nie uczynił. Na zakończenie skarżąca dodała, że inne organy podatkowe dokonują podobnej do niej interpretacji art. 42e u.p.d.o.f. i wskazała na pismo Izby Skarbowej w P. O.Z. w K. z 31 października 2005 r., dostępne na stronach Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 17 lutego skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, ponawiając i rozszerzając swoje dotychczasowe argumenty . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest ustalenie czy dokonując poboru zaliczki na podatek dochodowy komornik sądowy zmniejsza ją o kwotę należnej składki na ubezpiecze- nie zdrowotne. Zgodnie z art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w przypadku gdy za płatnika, o którym mowa w art. 31, wypłaty świadczeń określonych w art. 12 dokonuje komornik sądowy lub podmiot niebędący następcą prawnym płatnika, przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, jest on obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy obliczonej według stawki 19 %. W myśl ust. 3 pkt 2 zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1 i 2 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w danym miesiącu zgodnie z odrębnymi przepisami, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2. Na podstawie art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135): 1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, 2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (...). Zgodnie z art. 84 ust. 2 ustawy o świadczeniach w przypadku gdy wypłata przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne jest dokonywana przez komornika, składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca ubezpieczony bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany przez właściwy oddział wojewódzki Funduszu. W piśmiennictwie istnieje pogląd, że przepis art. 42e u.p.d.o.f. w sposób mało precyzyjny reguluje kwestię pomniejszania zaliczek o kwoty składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. W szczególności trudno ustalić, czy w ogóle komornik będzie pomniejszał zaliczkę o jakąkolwiek kwotę składki (por. artykuł M. Kalinowskego Status podatkowoprawny komornika sądowego, teza nr 9, Lex nr 58340/9). W ocenie Sądu z art. 42e ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że przy obliczaniu zaliczki możliwość odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne dotyczy tylko takiej składki, która została potrącona przez płatnika. Przepis ten posługuje się bowiem pojęciem "składki pobranej w danym miesiącu", a także stanowi odniesienie do art. 27b ust. 1, w którym w pkt 1 i 2 dokonano wyraźnego rozróżnienia na składki opłacone bezpośrednio przez podatnika i pobrane przez płatnika Sąd podziela stanowisko wyrażone przez A. Bartosiewicza i B. Kubackiego w komentarzu do art. 42(e) u.p.d.o.f. PIT. Komentarz, Lex, 2009, że przepisy u.p.d.o.f. nie zostały dostosowane do regulacji ustawy o świadczeniach. Z art. 84 ust. 2 ustawy o świadczeniach wynika jednoznacznie, że sam komornik nie dokonuje (nie może dokonywać) potrącenia składek ubezpieczeniowych. W przypadku gdy płatnikiem jest komornik w zasadzie nigdy nie będziemy mieli do czynienia ze składką pobraną, gdyż zawsze będzie ona bezpośrednio wpłacona przez ubezpieczonego. Komornik - nawet, jeśli wie, że ubezpieczony dokonał zapłaty składki - nie może pomniejszyć wielkości zaliczki o część wpłaconej składki. Nie jest to bowiem składką pobrana. Taką składkę (jej odpowiednią część) podatnik będzie mógł natomiast odliczyć od podatku w zeznaniu rocznym, oczywiście pod warunkiem jej zapłacenia. Możliwość zmniejszenia przez komornika sądowego zaliczki na podatek dochodowy o kwotę należnej składki na ubezpieczenie zdrowotne istniałaby natomiast w przypadku gdyby zakład pracy, który nie zapłacił pracownikowi wynagrodzenia, odprowadził jednak składkę ubezpieczeniową, co oczywiście jest mało prawdopodobne. Z akt podatkowych nie wynika jednak, aby przypadek taki dotyczył rozpoznawanej sprawy. Rozważenia wymaga jeszcze kwestia, czy decyzja określająca kwoty należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy może zostać wydana w stosunku do płatnika, po zakończeniu roku podatkowego. Z końcem tego okresu bowiem zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowił m. in. art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym przepisem płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W myśl § 4 jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast na podstawie § 6 decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. W stosunku do płatnika organ podatkowy nie wydaje decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż taka decyzja może być skierowana wyłącznie do podatnika. W myśl art. 53a § 1 jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W stosunku do płatnika organ jest uprawniony do określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek, także po upływie roku podatkowego i po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. W tym ostatnim przypadku celem określenia wysokości podatku nie jest jednak egzekucja, a jedynie umożliwienie naliczenia należnej kwoty odsetek, co w odniesieniu do płatnika, następuje w formie czynności materialno-technicznej. Jeżeli jednak po wydaniu decyzji na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, pomimo zapłaty podatku przez podatnika, zażąda również od płatnika uregulowania tych należności - płatnik nie ma prawnego obowiązku spełnienia takiego świadczenia. Jest on zobowiązany tylko do uiszczenia odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - do daty spełnienia świadczenia przez podatnika. Reasumując należy stwierdzić, że nawet zapłata podatku nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek. Decyzja taka potwierdza tylko wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę do ewentualnego ich dochodzenia w sytuacji gdy nie zostały one wcześniej uiszczone. Ponadto stanowi ona podstawę do dochodzenia od płatnika odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, także wówczas, gdy podatek został już wcześniej uregulowany, jednakże nastąpiło to po upływie terminu do dokonania tej czynności. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wyłącznie stwierdzenie, że płatnik nie wykonał nałożonych ustawą obowiązków, określając zarazem ich wymiar finansowy. Zdarzenia mające miejsce już po upływie płatności podatku, w tym także zapłata podatku, a nawet wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie mają jakiegokolwiek wpływu na wcześniejsze zaniedbania płatnika. Natomiast kwestia, czy płatnik będzie zobowiązany do faktycznej zapłaty podatku, jest zagadnieniem zupełnie odrębnym od decyzyjnego określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek. Analogiczny pogląd wyraził L. Etel [w:] Ordynacja podatkowa komentarz, LEX 2009, (komentarz do art. 30). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. J.S.