I SA/Łd 850/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.277 (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 850/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą J. N. za listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 28.634 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w październiku 2005r. podatnik nabył paliwo od A Sp. z o.o. oraz odliczył podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji, zawarty w fakturach VAT : Nr [...] i Nr [...]. Organ pierwszej instancji uznał, że strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez A Sp. z o. o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zakwestionował samego faktu zakupu paliwa, który rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie była ww. firma. Mając na uwadze powyższą nieprawidłowość Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. Na decyzję organu I instancji złożono odwołanie, w którym zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), - art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Podatnik w złożonym odwołaniu podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa. Podniósł, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ograniczył się jedynie do włączenia, jako dowodu w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych. Strona wskazała, że nie miała żadnych podstaw przypuszczać, iż kontrahenci są nierzetelni. Podkreśliła również, że działała w dobrej wierze. W opinii podatnika prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne i podatkowe budzi wiele zastrzeżeń, bowiem organ podatkowy nie wskazał innych - "(...) poza zeznaniami złożonymi przez kontrahentów (...)" - wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż zgodnie z art 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. uległ zawieszeniu wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organów podatkowych zawieszony tym samym został bieg terminu przedawnienia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych za styczeń - maj 2005r. oraz wrzesień - grudzień 2005r. Podkreślono następnie, że od dnia 1 maja 2004 roku, przepisy będącego podstawą rozstrzygnięcia należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - produkt ropopochodny, który z całą pewnością nie był olejem napędowym, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży, nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Organ II instancji wskazał, że w zakresie utrzymania ograniczeń w prawie krajowym, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, terminem granicznym dla Polski jest 1 maja 2004 roku. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 roku, mogły zostać zachowane. Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Odnosząc się do kwestii nabycia przez podatnika oleju napędowego od Spółki A wyjaśniono, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu zakupu paliwa przez stronę. Zgodzono się, że podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za A Sp. z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione. Organ podatkowy w decyzji wydanej dla Sp. z o.o. A (włączonej do akt sprawy) szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ww. Spółka. Zarówno w ocenie organu I instancji, jak również organu odwoławczego, wystawiane przez A Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują, w świetle przedstawionej analizy materiału dowodowego, rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Organ odwoławczy przedstawił materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Przedstawione dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBŚ, organów administracji skarbowej), jednak ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie do obrotu innego produktu ropopochodnego niż olej napędowy, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego towaru na olej napędowy. Rolą Sp. z o.o. A było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - innego produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ – jak stwierdził - są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, które również zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji, jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. oraz Sądem Rejonowym w W.. W opinii organu odwoławczego A Sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] wydanej dla ww. Spółki. Reasumując, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu I instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. w oparciu o art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że prowadząc postępowanie odwoławcze podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie. Zaznaczono, że postępowanie karne objęte aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt [...], nie zostało jeszcze zakończone, a sprawa nielegalnego obrotu paliwem, który miał miejsce na terenie województwa ł. oraz na Ś., jest rozwojowa. Ponownie podkreślono, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Wskazano, że w niniejszej sprawie kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Podniesiono również, że polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawcy (A Sp. z o.o.). Zatem faktury wystawione przez ww. Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Zważono, że zebrany materiał dowodowy wykazał, że Sp. z o.o. A nie była dostawcą towaru wykazanego na fakturach VAT, który w rzeczywistości trafił do podatnika, a czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane. W ocenie organu II instancji nawet, jeżeli skarżąca stała się ofiarą oszustwa jakiego dokonała spółka A wystawiając faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej, to i tak na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do włączenia jako dowodu w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych. Podkreślono, że wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (w tym w karnych i w podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony) stanowi odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego sprawy na tej dokumentacji nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Oceniono, że wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz działalności określonych podmiotów w zakresie obrotu paliwami, z którego wynikają przedstawione w decyzji skutki prawne, a w sprawie rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. W opinii organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym art. 122 Ordynacji. Organy podatkowe - kierując się zasadą wyrażoną w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa - oparły swoje stanowisko o liczne dowody z przesłuchań świadków i podejrzanych oraz, co najważniejsze, zapadłe dotychczas wyroki w sprawach karnych osób zamieszanych w ten bezprawny proceder oraz decyzji wydanych dla wystawcy kwestionowanych faktur. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 190 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), • art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, • art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy uznał, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez skarżącą od firm B oraz A nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a paliwo, którego zakup udokumentowano fakturami zostało wprowadzone do obrotu - pochodziło (jakoby) z bliżej nieokreślonego źródła. Jako podstawę tych ustaleń przyjęto protokoły zeznań osób, złożonych w całości w innych postępowaniach bez udziału strony (naruszenie art 123 par 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej). Powyższe ustalenie, jak podkreśliła skarżąca, nie jest zgodne ze stanem faktycznym, gdyż nabywała ona paliwo od wskazanych podmiotów, co jednoznacznie potwierdzają faktury wystawiane przez te podmioty. Dodatkowo podniosła, że z firmą B transakcje dokonywane były również na zasadzie kompensaty, gdyż firma ta kupowała od skarżącej węgiel (groszek). Wskazano przy tym, że organ, poza zeznaniami złożonymi przez kontrahentów w postępowaniu karnym, nie posiada jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać stanowisko prezentowane w decyzjach. Skarżąca podkreśliła, że w związku z dokonywanymi nabyciami miała pewność, że dany podmiot istnieje w bazie przedsiębiorców, jest zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług oraz że nie miała możliwości zweryfikowania czy firmy B oraz A firmowały bądź nie firmowały obrotu innego podmiotu. Wobec powyższego podniesiono, że skarżąca nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni. Potwierdza to – w ocenie skarżącej - stanowisko, że działała ona w dobrej wierze. Dalej wskazano, że jako dowód w postępowaniu podatkowym włączono akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko A. K., M. B. (B), J. S. (F.H. C), G. M. i innym. W śledztwie w Prokuraturze w Ł. [...] A. K. i inni zostali oskarżeni o czyny popełnione na szkodę Skarbu Państwa poprzez zmniejszenie przez podejrzanych zapłaty podatku VAT, o udział w zorganizowanej grupie przestępczej oraz pranie brudnych pieniędzy. Ten akt oskarżenia w sprawie karnej zawierający treści, które nie zostały jeszcze udowodnione, stanowi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kluczowy dowód w sprawie. Dyrektor Izby skarbowej powołuje się również na protokół rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w Ł. sygn. akt [...] z [...] w sprawie A. K., gdzie J. S., M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Skarżąca zaznaczyła, że w/w oskarżeni do tej pory nie zostali ukarani, a na obecną chwilę wnioski o dobrowolne poddanie się karze oskarżeni wycofali. Dalej podniesiono, że organ podatkowy II instancji powołuje się również w wydanych decyzjach na zeznania A. K. z 10 i 11.07.2007 r sporządzone w Prokuraturze Okręgowej w K. z siedzibą w O., podczas gdy w dniu 16.06.2009 r umorzono śledztwo przeciwko A. K., ale protokoły przesłuchań z tego śledztwa służą jako dowód w sprawie skarżącej. Podkreślono, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do bezkrytycznego włączania do materiału dowodowego akt z postępowania karnego. Nie jest również zgodne z obowiązującymi przepisami stwierdzenie organu podatkowego, jakoby w postępowaniu podatkowym nie obowiązywała zasada bezpośredniości. Wskazano, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika — co więcej, to organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślono, że regulacje prawne dotyczące odliczania podatku naliczonego są oparte na postanowieniach prawa wspólnotowego - zwłaszcza na przepisach Dyrektywy 112. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz za uprawnienie wynikające z istoty podatku, a jego ograniczenia należy w razie wątpliwości interpretować zawężająco, w myśl zasady exceptiones non sunt feitentendae. Zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika ma podstawowe znaczenie dla podatku od towarów i usług. Poza tym w świetle przywoływanych w skardze przepisów oraz orzecznictwa ETS prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku transakcji dokonanej po uprzedniej transakcji, jeżeli ta poprzednia transakcja została dokonana przez inny podmiot w celu obejścia prawa lub oszustwa związanego z wyłudzeniem podatku VAT. W konkluzji skargi strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na to, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją rozliczenia dokonanego w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące, czyli czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. W przedmiocie legalności tych ostatnich Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi się wprawdzie wypowiedział w dniu 25 stycznia 2012 r. uchylając zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczące okresów rozliczeniowych poprzedzających wrzesień 2005 r., ale wyroki są nieprawomocne. W niniejszej sprawie występuje zatem ścisły i oparty na przepisach prawa (art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) związek pomiędzy wynikiem postępowania toczącego się w sprawie podatku za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r., a przedmiotowym postępowaniem. Prawomocne zakończenie pierwszych z tych postępowań pozwoli na prawidłowe rozpatrzenie niniejszej sprawy. W dniu 16 lipca 2013 r. podjęto zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. Organ II instancji wskazał, że w związku z nieprawidłowościami z rozliczeniem podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w dniu [...] ogłoszono podatniczce postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Nadto w toku postępowania zabezpieczającego w dniu 8 lipca 2010 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości należących do strony, w dniu 9 lipca 2010 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 rok. W dniu [...] Naczelnik US w P. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj i wrzesień-grudzień 2005 r., a w dniu [...] wydał decyzję w sprawie rozłożenia w/w zaległości na raty. W piśmie z dnia 11 września 2013 r. skarżąca w uzupełnieniu skargi zgłosiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2005 r i wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób nielegalny. Wskazano, że w analogicznych sprawach podatniczki dotyczących zobowiązania za miesiące styczeń i luty 2005 r. w sprawach I SA/Łd 1288-89/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów podatkowych w oparciu o podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia. Ponadto w piśmie skarżąca wskazała na niekonstytucyjność par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT oraz na sprzeczność zaskarżonej decyzji z prawem UE, a także przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE na poparcie swojego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Najdalej idącym zarzutem podnoszonym przez stronę skarżącą jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), według stanu obowiązującego w 2005 r. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem sprawy upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] kwietnia 2011 r., więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, obowiązkiem organu odwoławczego było ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie, przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia, nie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podnosi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 8 lipca 2010 r., tj. z dniem doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy jednak zauważyć, że powołany przepis został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowe oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 7 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. niewątpliwie powstało przed dniem 1 stycznia 2009 r. i przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowi, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie natomiast z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu, nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazuje, że skarżącej w dniu [...] grudnia 2010 r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczących wystawienia deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń-maj i wrzesień-grudzień 2005 r. (vide k. 89 akt sądowych). W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (k.88 akt sądowych). Tymczasem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w dniu 29 listopada 2010 r., tj. przed wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało więc wydane nie w ramach postępowania karnoskarbowego, ale poza tym postępowaniem. Dodatkowo Sąd podkreśla, iż samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych zarzutach. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż postępowanie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe przeciwko skarżącej zostało wydane z datą późniejszą, aniżeli postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może spowodować tylko zawiadomienie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zgodne z przepisami K.p.k., do których odsyła art. 113 K.k.s. Zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 305 § 1 K.p.k.) postanowienie o wszczęciu dochodzenia powinno poprzedzać wszelkie czynności procesowe, w tym także postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Wprawdzie art. 308 § 1 i § 2 K.p.k. przewiduje możliwość podjęcia pewnych czynności procesowych przed wydaniem postanowienia o wszczęciu dochodzenia (w tym przesłuchania podejrzanego przed wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów), ale przepis ten może mieć zastosowanie tylko w ściśle określonych przypadkach. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tak więc, ogłoszenie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydanego przed dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...], tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny pozostałych zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację. Dodać przy tym trzeba, że takie rozstrzygnięcie jak w niniejszej sprawie zapadło również w sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące poprzedzające okres rozliczeniowy będący przedmiotem niniejszej sprawy (vide - wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1288-1289/12). Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). E.B.