I SA/Łd 850/14

Dnia 18 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za rok 2013. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r., w przedmiocie określenia A S.A. w R. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 14.456 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 14.456 zł. W dniu 30 stycznia 2013 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości wskazując do opodatkowania budowle o wartości 722.797 zł i wyliczając należny podatek w kwocie 14.456 zł. Następnie w dniu 3 października 2013 r. złożyła korektę tej deklaracji, naliczając należny podatek w kwocie "0" zł. W piśmie złożonym wraz z korektą spółka wyjaśniła, że "przez analogię do kabli w kanalizacji, linie telekomunikacyjne B umieszczone na podbudowie energetycznej nie są budowlą. To słupy – podbudowa, stanowiące własność Zakładu Energetycznego są elementem umożliwiającym rozciągnięcie kabla od punktu A do B, tak jak kabel może być wciągnięty w kanalizację od budynku A do B. Kabel taki nie jest budowlą, bo nie stanowi całości techniczno-użytkowej w myśl art. 3 ppkt 1b Prawa budowlanego." Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy pierwszej instancji. Jego zdaniem linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi jest obiektem liniowym. Posiadana zatem przez spółkę linia telekomunikacyjna, umieszczona na podbudowie energetycznej, również wypełniała definicję obiektu liniowego, a tym samym budowli i podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu nie można było przez analogię do kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej uznać, że linie telekomunikacyjne umieszczone na podbudowie energetycznej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.o.l. oraz art. 207 § 1, w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określił spółce zobowiązanie podatkowe i odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości. A S.A. w R. w odwołaniu od powyższej decyzji uzupełniła argumentację przemawiającą, w jej ocenie, za uwzględnieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że sieć telekomunikacyjna korzysta ze specjalnej ochrony, jaka została jej udzielona na podstawie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, na podstawie której sieci telekomunikacyjne, które nie są samodzielną budowlą (umieszczoną bezpośrednio w ziemi) nie są przedmiotem opodatkowania. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na treść art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.), powoływanej dalej jako p.b., wyjaśniło, że przepis ten, w wersji obowiązującej od dnia 17 lipca 2010 r., wprost zalicza do budowli obiekty liniowe, w tym linie kablowe nadziemne. Wyłączenie z zakresu pojęcia budowla, którego użył ustawodawca w art. 3 pkt 3a p.b. dotyczyło wyłącznie kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Linie kablowe zostały uznane za budowlę, gdy umieszczono je bezpośrednio w ziemi lub są nadziemne. W przedmiotowej sprawie nie można było zatem mówić o jakiejkolwiek analogii do kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Nie można też było doszukiwać się innej definicji budowli, skoro przepis prawa był jasny i nie wymagał dodatkowych interpretacji. W konsekwencji organ drugiej instancji przyjął, że złożona przez spółkę korekta deklaracji podatkowej przedstawiała dane niezgodne ze stanem faktyczno -prawnym i nie mogła być brana za podstawę przy określaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości za badany okres. Usprawiedliwione było natomiast przyjęcie wartości budowli w oparciu o złożoną pierwotnie deklarację podatkową. Organ zwrócił przy tym uwagę, że wartość budowli nie była kwestionowana przez spółkę – wyłączenie budowli z podstawy opodatkowania wynikało jedynie z błędnej interpretacji przepisów. W rezultacie organ pierwszej instancji był uprawniony do nieuwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. została zaskarżona przez A S.A. w R. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie: - art. 122 w, związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak przedstawienia dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, to jest: poprzez brak ustalenia przedmiotu opodatkowania; - art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81, w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanej w korekcie deklaracji, z danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; - art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również poprzez brak uzasadnienia faktycznego; - art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości; - art. 3 pkt 3 oraz 3a Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia budowla oraz obiekt liniowy; - art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, mimo że nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem spółki podstawą poczynionych ustaleń przez organy podatkowe była przede wszystkim błędna wykładnia definicji budowli i obiektu liniowego zawartych w ustawie Prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy jest w istocie niesporny i polega na tym, że spółka zadeklarowała pierwotnie do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej linie kablowe, a następnie po korekcie deklaracji, odstąpiła od opodatkowania wartości tych linii przyjmując, że nie stanowią one budowli. Zmiana stanowiska strony skarżącej wynikała wyłącznie z odmiennej kwalifikacji prawnej posiadanych środków trwałych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma więc interpretacja przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 3 pkt 3a u.p.b.), nie zaś zastosowanie przepisów postępowania podatkowego. Oceniając zasadnicze zarzuty skargi (naruszenie art. 3 pkt 3 i 3a p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca wcześniej w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury), niebędący budynkiem, jest budowlą. W tym miejscu zaznaczyć wypada, że obie strony nie mają wątpliwości co do tego, że przed 17 lipca 2010 r., to jest przed wejściem w życie nowelizacji art. 3 u.p.b. wprowadzonej ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) pod pojęciem budowli należało rozumieć między innymi linie kablowe nadziemne. Istotą sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest interpretacja pojęcia budowla, w kontekście przepisów Prawa budowlanego obowiązujących od 17 lipca 2010 r. Znowelizowany art. 3 pkt 3 p.b., nakazuje pod tym pojęciem rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, dając jednocześnie szereg przykładów budowli, a między nimi: obiekty liniowe. Zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 3 pkt 3a ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Analiza art. 3 pkt 3a p.b. prowadzi do wniosku, że po zmianie definicji pojęcia budowla, zawartej w Prawie budowlanym, nie ma obecnie żadnych wątpliwości, że kanalizacja kablowa, w której umieszczana jest linia telekomunikacyjna stanowi obiekt liniowy, a w konsekwencji obiekt budowlany (precyzyjniej – budowlę) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Linia telekomunikacyjna zaś umieszczona w tej kanalizacji, w odróżnieniu od samej kanalizacji, ale też linii kablowej nadziemnej, umieszczonej bezpośrednio w ziemi i podziemnej, nie jest ani budowlą, ani jej częścią, ani też urządzeniem budowlanym. W konsekwencji linia taka nie mieści się również w pojęciu obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego w rozumieniu wspomnianego już przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 39/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Tym samym interpretacja tego unormowania zaproponowana przez stronę skarżącą, została nie tylko oparta na niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii, ale wprost przeczy treści wymienionego przepisu, w którym jako obiekt liniowy wymieniono linię kablową nadziemną. W konsekwencji za bezzasadny uznać należało zarzut błędnej interpretacji art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego, skoro bowiem linie kablowe spółki stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, to organy podatkowe były w pełni uprawnione do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Prawidłowo nieuwzględniły także wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Wobec tego podniesione w skardze zarzuty naruszenia wspomnianych przepisów należało zatem uznać za nieuzasadnione. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie kontrolowanej decyzji zawiera wszystkie wymagane ową regulacją elementy. W szczególności zawiera wyczerpujące stanowisko organu odnośnie interpretacji przepisów prawa materialnego, jak również sposobu zastosowania tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Odrębną kwestią jest to, czy argumentacja organu podatkowego jest trafna, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji prawnej organu podatkowego nie narusza wskazanego art. 210 § 4 O.p., który wskazuje jakie elementy uzasadnienia organ powinien zawrzeć w decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Merytoryczna wadliwość wykładni przepisów prawa materialnego oraz sposobu zastosowania prawa może być przedmiotem zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących w znacznej mierze sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, należy zauważyć, że strona skarżąca w istocie chce w ten sposób podważyć nie tyle ustalenia faktyczne, które – jak to już wcześniej wskazano – w rzeczywistości nie są przedmiotem sporu, ile zastosowanie w konkretnie ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego. Wywodząc, że organy podatkowe nie ustaliły przedmiotu opodatkowania, skarżąca nie tyle przeczy istnieniu linii kablowych, ile nie zgadza się z ich opodatkowaniem. Zarzuty te zatem ze swej istoty nie mogą być skuteczne. Z kolei odnosząc się do, wspomnianego w uzasadnieniu skargi, obowiązku organów podatkowych ustalenia wartości linii kablowych podatnika, rację ma organ odwoławczy podnosząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w tym zakresie był uprawniony do przyjęcia za prawdziwe danych wskazanych przez podatnika w pierwotnej deklaracji podatkowej. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Skoro zatem zmiana wartości budowli, wynikająca z korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, była wynikiem wyłącznie odmiennej kwalifikacji prawnej budowli, organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia, jako podstawy opodatkowania, danych wynikających z pierwotnej deklaracji. W trakcie postępowania podatkowego strona skarżąca nie podważyła wartości linii kablowych wynikającej z pierwotnej deklaracji, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń, że obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd skargę oddalił. ak