I SA/Łd 852/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A Polska spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Polska spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 1470,- (tysiąc czterysta siedemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 852/07 UZASADNIENIE Dnia 6 marca 2003 r. Spółka A zgłosiła na formularzu SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przywiezione z Niemiec artykuły opisane jako aromaty do napojów, dla których zadeklarowała w polu 33 kod PCN 3302 10 40 0. Podatnik w w/wym. zgłoszeniu celnym SAD obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu powyższych towaru w wysokości 6.750,10 zł. W piśmie z dnia 1 lutego 2006 r. strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu m.in. powyższych towarów oraz o jej zwrot, podnosząc, iż będące przedmiotem importu aromaty do produkcji napojów, klasyfikowane pod symbolem PKWiU 24.63.10-75.90 nie są wyrobami akcyzowymi, w związku z czym zapłacony podatek akcyzowy był nienależny. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w części wnioskowanej przez Spółkę i stwierdził nadpłatę w zapłaconym podatku w wysokości 2.019,20 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ celny stwierdził, iż w zgłoszeniu celnym zastosowano nieprawidłową – zbyt wysoką stawkę podatku akcyzowego w wysokości 6.278,00 zł za każdy hektolitr 100 % spirytusu w sprowadzonych produktach, podczas gdy zgodnie z obowiązującym w dniu zgłoszenia rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27, poz.269 ze zm./ powinno być 4.400 zł za każdy hektolitr 100 % spirytusu w wyrobach. Odwołanie od powyższego orzeczenia złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz o stwierdzenie nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku spółki. Zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż importowane przez spółkę towary, klasyfikowane według PKWiU jako ,,mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe’’ są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. W szerokim uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła w szczególności, że sprowadzone towary nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do powołanej ustawy VAT, w związku z czym brak jest wystarczających podstaw do uznania ich za wyroby akcyzowe i opodatkowania tym podatkiem. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż zgodnie z treścią art.233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Sytuacja taka ma miejsce gdy organ pierwszej instancji albo nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego. W dalszej części uzasadnienia opisanej decyzji organ odwoławczy powołując się na art. 72 Ordynacji podatkowej wskazał, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a zatem osoba, która zapłaciła nienależny podatek ma roszczenie o jego zwrot. Jednocześnie według organu elementem istotnym dla stwierdzenia nadpłaty lub jej odmowy jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Stąd też zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie należy ponownie rozważyć i udzielić odpowiedzi na pytanie czy po stronie podatnika powstaje prawo do żądania zwrotu uiszczonego podatku czy też ono nie powstaje. W wyniku analizy materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że istnieją przesłanki przemawiające za uchyleniem decyzji zaskarżonej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, bowiem z akt sprawy nie wynika, że w rozpatrywanej sprawie poczynione zostały przez organ celny ustalenia odnośnie wpływu uiszczonego przez skarżącego podatku na cenę sprzedanych wyrobów, a także zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku, natomiast bezpośrednia ingerencja organu odwoławczego w celu wyjaśnienia powyższego mogłaby stanowić podstawę do sformułowania zarzutu braku zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi., wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż wydając decyzje naruszyły art. 72 § 1 pkt 1 , art. 75 § 1 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w sprawie będącej przedmiotem skargi brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. Okoliczność, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty był podatek akcyzowy nie uzasadnia uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania tylko z tego powodu, że spółka nie wykazała zubożenia w wyniku zapłaty nienależnego podatku. Z przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie wynika bowiem obowiązek wykazania zubożenia po stronie osoby wnioskującej o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Nadto strona skarżąca dodała, iż organ odwoławczy mógłby uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania, jedynie wówczas gdyby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie natomiast decyzja kasacyjna została wydana tylko z tego powodu, że organ odwoławczy stwierdził, iż ,,wykazanie zubożenia po stronie Spółki żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której zwrot świadczenia obciąża Skarb Państwa, zaś (...) takiego zubożenia (istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym) spółka nie wykazała". Zważywszy na to, że obowiązek ,,wykazania zubożenia" nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, a niewskazanie takiego zubożenia nie może przesądzać o ocenie zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji kasacyjnej stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpoznaniu. Wydanie tego rodzaju decyzji kasacyjnej następuje więc w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego przez całkowity brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy lub niepełne przeprowadzenie tego postępowania w znacznej części, przy czym chodzi tu o wadliwości postępowania dowodowego, które nie mogą być naprawione w postępowaniu odwoławczym z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Należy uznać, że tego rodzaju decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ustalonymi poglądami doktryny oraz orzecznictwa sądowego podstawową zasadą obowiązującą w postępowaniu odwoławczym jest obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i rozszerzająca wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna (wyroki NSA z dn.22.09.1981r. sygn. akt II SA 400/81, opubl. w ONSA z 1981r., nr 2, poz.88 lub z dn.25.05.1983r. sygn. akt II SA 403/83, opubl. w ONSA z 1983r. nr 1, poz. 38). W rozpoznawanej sprawie z treści uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. wynika, że głównym, i w zasadzie jedynym, powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jest stwierdzenie, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie została zbadana i rozważona kwestia, czy po stronie skarżącej Spółki wystąpiło zubożenie. Organ odwoławczy wyraził bowiem pogląd, iż podatnik podatku akcyzowego żądający zwrotu nadpłaty z uwagi na "specyficzny charakter podatku akcyzowego" oraz "naturę prawną instytucji nadpłaty podatkowej" może otrzymać zwrot nadpłaty tego podatku jedynie wówczas, gdy wykaże, że uiszczenie podatku spowodowało po stronie podatnika zubożenie. Powyższy pogląd organu odwoławczego, powołujący się na to, że podatek akcyzowy jest zaliczany do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych oraz, iż stanowi on stały element kalkulacji ceny towaru płaconej przez nabywcę należy uznać za całkowicie bezpodstawny oraz niezgodny z obowiązującymi przepisami dotyczącymi zwrotu nadpłaty podatkowej. Nadpłatę podatku ogólnie można uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne uiszczone w związku z realizacją stosunku zobowiązaniowego. Określenie powstania nadpłaty jest zawarte w szczególności w art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu brak jest wystarczających podstaw prawnych do uzależniania zwrotu nadpłaty podatku od wykazania przez podatnika, któremu zwrot się należy, iż wskutek zapłaty nienależnego podatku doznał on jakiegoś bliżej nie określonego zubożenia, wynikającego z zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Z powyższych względów uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.