I SA/Łd 852/10

Dnia 17 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" I. i A. S. Spółki Jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" I. i A. S. Spółki Jawnej w Ł. kwotę 3514 (trzy tysiące pięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 852/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce jawnej "A." w Ł., za miesiące od stycznia do lutego 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2004 r. W dniu 30 marca 2001 roku podatnik zawarł z firmą "B." SA z siedzibą w W. umowę o dystrybucję towarów. W myśl tej umowy Spółka "A."(Dystrybutor) zobowiązana była do prowadzenia na własny rachunek i we własnym imieniu dystrybucji towarów dostarczonych przez "B." SA. Podatnik dokonywał zakupu towarów w firmie "B.", w tym również "Zestawów Mini Simplus", ze znacznymi upustami. W okresie od listopada do grudnia 2003 r. i od stycznia do kwietnia 2004 r. Spółkę obowiązywały dodatkowo ustalone przez "B." SA regulaminy promocji, które określały zasady wypłaty dla Spółki prowizji za pozyskanie kupca "Zestawów Mini Simplus". Zgodnie z postanowieniami zawartymi we wskazanych powyżej regulaminach przedmiotem promocji było pozyskanie klienta poprzez sprzedaż przedmiotowych zestawów. W przypadku realizacji ustalonych dla Dystrybutora planów aktywacji wskazanych zestawów, Dystrybutor miał otrzymać prowizję w wysokości 5 zł netto za pozyskanie każdego klienta. Wynagrodzenie dla Dystrybutora, w czasie objętym promocją, stanowiło iloczyn aktywacji w danym okresie i jednostkowej prowizji oraz miało być wypłacone na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę na "B." SA. Podatnik w okresie styczeń – kwiecień 2004 r. wystawił noty księgowe nr 1/2004, 2/2004, 3/2004, 4/2004, 5/2004 na łączną kwotę 202.715,- zł, obciążające "B." SA. Kwoty uwidocznione w notach księgowych dotyczyły prowizji za realizację nałożonych planów sprzedaży aktywacji "Zestawów Mini Simplus". Otrzymane prowizję skarżąca Spółka potraktowała jako dotacje, dopłaty, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce jawnej "A." organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w miesiącach styczeń – maj 2004 r. zaniżył należny podatek VAT, w związku z nieopodatkowaniem usług świadczonych na rzecz Spółki akcyjnej "B." z siedzibą w W., na podstawie umowy zwartej w dniu 30 marca 2001 r. o dystrybucję towarów. Tym samym doszło – w ocenie organu kontroli skarbowej - do naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem organów podatkowych, kontrolowana Spółka, na podstawie umowy o dystrybucję towarów oraz unormowań wynikających z regulaminu promocji "Zestawów Mini Simplus", świadczyła na rzecz "B." SA usługi o charakterze pośrednictwa handlowego. Oceniając umowę z dnia 30 marca 2001 r. organ odwoławczy uznał, iż umowę tę należy zaliczyć do umów dystrybucyjnych sensu stricte, w których realizacja postanowień w nich zawartych odbywa się za pośrednictwem umów wykonawczych. Umowę te należy zaliczyć do grupy umów wyłącznego zakupu. W przypadku tej kategorii umów charakterystyczne jest to, że zastrzeżenie wyłączności następuje na rzecz sprzedawcy/producenta ("B." SA). Istota tych porozumień polega na tym, że producent uzyskuje zobowiązanie od drugiej strony, czyli kupującego ("A."), iż będzie on kupować określone w tej umowie produkty w celu dalszej odsprzedaży tylko od tego producenta (dostawcy) lub od związanego z nim przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w przedmiotowej umowie można wyróżnić inne elementy składające się na umowę wyłącznego zakupu, a mianowicie: 1. działanie pośrednika we własnym imieniu i na własny rachunek (§ 2 pkt 2 umowy), 2. obowiązek dbałości pośrednika o interes handlowy obu stron umowy, w tym: a) ekspozycji, demonstracji towaru, doradztwa klientom, b) odpowiedniego wyglądu i wyposażenia punktu sprzedaży, c) utrzymania pewnej minimalnej ilości towaru w magazynach, d) działań reklamowych i promocyjnych, e) zapewnienia obsługi gwarancyjnej (§ 2 pkt 9, § 4, § 6 umowy), 3. obowiązek lojalności pośrednika wobec drugiej strony (§ 2 pkt 3 umowy), 4. zobowiązanie do zakupu określonych rodzajów produktów wyłącznie u jednego dostawcy (§ 2 pkt 1 umowy), 5. zakaz zakupu towarów u innych dostawców i zakaz sprzedaży produktów konkurentów (§ 2 pkt 3 umowy), 6. obowiązek utrzymywania w ciągłej sprzedaży określonego asortymentu towarów (§ 6 pkt 6 umowy), 7. zobowiązanie do zakupu pełnego asortymentu towarów. W ocenie organu odwoławczego, powyższe klauzule zobowiązywały skarżącą Spółkę do określonego zachowania, do pewnych czynności, a używając zwrotów zaczerpniętych z przepisów odnoszących się do podatku od towarów usług, klauzule te zobowiązywały stronę do świadczenia konkretnej usługi, za którą otrzymywała wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na decyzję organu II instancji pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ II instancji w sposób dowolny przyjął, że między spółkami A. i "B." SA obowiązywała umowa zawierająca elementy umowy pośrednictwa, na podstawie której spółka "A." świadczyła na rzecz "B." SA usługi (bądź usługę) w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W dalszej części skargi wskazano, iż organ dowolnie przyjął, że skarżąca sprzedając swoim klientom, we własnym imieniu i na swoją rzecz, towary nabyte od "B." SA, świadczyła na rzecz tej ostatniej usługę pośrednictwa podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Błędnie również, w ocenie strony, organ ustalił, że kwota 202.715,- zł otrzymana przez podatnika od "B." SA, w związku z wykonywaniem umowy dystrybucyjnej uzupełnionej regulaminem promocji, stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usługi pośrednictwa. Nadto organ błędnie uznał, że podatnik przyjął wynagrodzenie, na podstawie samej umowy dystrybucyjnej (niezależnie od regulaminu promocji), podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Naruszenie wskazanych powyżej przepisów było również wynikiem odmowy uznania przez organ II instancji, że kwota 202.715,- zł wypłacona Spółce przez "B." stanowiła premię z tytułu odpowiednio efektywnego wykonywania umowy dystrybucyjnej uzupełnionej regulaminem promocji. Skarżąca wskazała również, iż zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie skorzystania z trybu przewidzianego w tym przepisie, mimo że był on dla organów obligatoryjny wobec faktu uznania, że zawarcie w regulaminie promocji postanowień uzależniających jej przyznanie od realizacji planów aktywacji miało charakter pozorny. Według Spółki naruszone zostały również przepisy prawa materialnego: art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, że podstawą prawną dla powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej Spółki, na gruncie podatku VAT, były postanowienia § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 sierpnia 2002 roku w sprawie wyłączenia określonych porozumień wertykalnych spod zakazu porozumień ograniczających konkurencję (Dz.U. Nr 142, poz. 1189 ze zm.), art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez dokonanie błędnej subsumcji i przyjęcie, że na podstawie umowy dystrybucyjnej i regulaminu promocji podatnik świadczył na rzecz "B." SA usługi podlegające opodatkowaniu na gruncie tej ustawy, a także art. 16 ust. 1 pkt. 2 powyższej ustawy o podatku VAT i akcyzie oraz art. 30 ust. 1 pkt 4 nowej ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej subsumcji i przyjęcie, że kwota 202.715,- zł stanowi obrót w rozumieniu powyższych przepisów. W związku z tak przedstawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I Instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 17 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zawiesił prowadzone postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w W. skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia Spółce "A." zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...], oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. podjęto niniejsze postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W odniesieniu do grudnia 2003 r., jak i do miesięcy styczeń – maj 2004 r. spór miedzy stronami dotyczy tego, czy czynności świadczone przez podatnika na podstawie umowy zawartej w dniu 30 marca 2001 r. z "B." SA traktować można jako usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w w/w wyroku z dnia [...] r. Współpraca pomiędzy skarżącą spółką, a "B." SA opierała się na postanowieniach zawartej w dniu 30 marca 2001 r. umowy współpracy w zakresie dystrybucji produktów telekomunikacyjnych "B." SA. Na jej podstawie Skarżąca mogła nabywać produkty "B." SA po ustalonych cenach, z uwzględnieniem upustów przysługujących dystrybutorom, w zamian za co zobowiązała się m.in. do podejmowania odpowiednich działań promocyjnych i prowadzenia sprzedaży nabytych produktów. Spółka "A." zobowiązała się także do realizacji miesięcznych planów sprzedaży ustalanych przez "B." SA, których niewykonanie w określonym czasie, mogło stanowić podstawę rozwiązania umowy. W czasie obowiązywania powyższej umowy Spółka "B.", w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r., przeprowadziła akcję promocyjną swoich produktów, której zasady określiła w regulaminie promocji. W myśl wymienionych zasad dystrybutor, który uczestniczył w promocji i zrealizował określony plan aktywacji, miał otrzymać za każdy aktywowany produkt kwotę 5 zł. Przez aktywację rozumiano "pojawienie się unikatowego numeru danego produktu telekomunikacyjnego" w systemie Spółki "B.", stanowiącego podstawę identyfikacji dystrybutora, od którego nabyła produkt osoba dokonująca aktywacji. Wypłata opisanej wyżej kwoty wynagrodzenia za odpowiednio efektywną sprzedaż, nazwana "prowizją", miała nastąpić na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez dystrybutora. Ponadto w regulaminie promocji Spółka "B." zastrzegła sobie prawo jednostronnej zmiany czasu trwania promocji oraz zmiany jej zasad. Z treści regulaminu płynął również wniosek, że dystrybutorzy nie byli zobowiązani do uczestniczenia w promocji. Spółka była uczestnikiem ww. promocji, a ponieważ wykonała plan aktywacji, wystawiła w poszczególnych miesiącach 2004 r. noty księgowe tytułem prowizji za realizację nałożonych planów sprzedaży aktywacji "Zestawów Mini Simplus". Organy podatkowe, analizując powyższy stan faktyczny, doszły do przekonania, że Spółka "A." świadczyła na rzecz "B." SA usługi stanowiące swego rodzaju pośrednictwo w zawieraniu umów między tą firmą, a finalnymi odbiorcami aktywującymi produkt. Wniosek ten płynął z konstrukcji regulaminu promocji oraz umowy dystrybucji, z których wynikało, iż celem współpracy między obu firmami było pozyskiwanie klientów dla "B." SA i w konsekwencji maksymalizowanie sprzedaży tej Spółki. Zdaniem organów, o takiej treści powiązań łączących obie spółki świadczyło obłożenie sprzedaży dokonywanej na rzecz strony skarżącej szeregiem warunków (m.in. narzucenie ceny sprzedaży towarów), których niespełnienie mogło wyeliminować ją z grona dystrybutorów "B." SA. Ponadto wynagrodzenie Spółki zostało uzależnione od osiągnięcia założonych celów i miało charakter prowizyjny. Sąd uznał to stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za błędne i naruszające art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a nadto nieuwzględniające całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kluczowe znaczenie dla oceny charakteru prawnego czynności wykonywanych przez Spółkę "A." ma (niekwestionowana przez organy podatkowe) okoliczność, że sprzedawane przez nią zestawy stanowiły jej własność. Spółka dokonywała następnie ich sprzedaży we własnym imieniu i na własną rzecz. Wprawdzie sprzedaż, której spór dotyczy, wykonywana była w okresie promocji, organizowanej przez "B." SA, jednak fakt ten nie może przesłaniać podstawowej okoliczności, iż Spółka najpierw stawała się właścicielem zestawów, a dopiero potem dokonywała ich dalszej odprzedaży. Słusznie skarżąca podnosi, że nie jest właściwe stanowisko, iż ten sam podmiot może być jednocześnie właścicielem (sprzedawcą) i pośrednikiem przy sprzedaży tych samych rzeczy. Pośrednik z założenia stoi między właścicielem, a odbiorcą produktu – gdy uzyskuje własność produktu przestaje być pośrednikiem. Pośrednik nigdy nie jest stroną umowy, do której dochodzi w wyniku jego działania lub przy zawieraniu której uczestniczy. Organy podatkowe podkreślają, że sprzedaż wykonywana przez Spółkę, została obłożona wieloma szczególnymi warunkami i w konsekwencji nie była zwykłą sprzedażą. Zasadniczym celem działania strony skarżącej miało być przysporzenie konkretnych korzyści Spółce "B.". Wniosek taki należy uznać za zbyt daleko idący. Organy podatkowe nie mogą dokonywać tak głębokiej ingerencji w obrót gospodarczy i oceniać stosunki łączące uczestników tego obrotu, w oderwaniu od rzeczywistej ich treści oraz woli uczestników obrotu. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że rzeczywistym celem działania Spółki "A." było osiągnięcie przez nią zysku. To, że cel ten pokrywał się również z interesem jej kontrahenta, jest naturalnym efektem współpracy firm funkcjonujących w warunkach wolnego rynku. Z pełnej analizy umowy z 30 marca 2001 roku wprost wynika, iż na jej podstawie strona skarżąca dokonywała określonych zakupów w Spółce "B." i z tą chwilą stawała się właścicielem zakupionych towarów, a co za tym idzie ponosiła całe ryzyko transakcji. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż niniejsza umowa była faktycznie umową pośrednictwa. Spółka nie tylko sprzedawała zakupiony od "B." towar we własnym imieniu i na własny rachunek, będąc stroną zawieranych z ostatecznymi odbiorcami umów, lecz stawała się właścicielem zakupionych towarów. Zwrot nie sprzedanego towaru był możliwy jedynie w ściśle określonych sytuacjach i enumeratywnie wymienionych w treści omawianej umowy. Był on zatem możliwy w przypadku likwidacji punktu sprzedaży (§ 2 pkt 11 umowy) oraz w momencie rozwiązania przedmiotowej umowy (§ 7 pkt 3 umowy). Z powyższego wynika zatem, że łącząca strony umowa w swym charakterze zbliżona była do umowy sprzedaży, a nie jak przyjął to organ II instancji – umowy usług pośrednictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku wskazał, iż w okresie trwania akcji promocyjnej, w czasie której obowiązywała również umowa z 30 marca 2001 r., zasady ustalone w regulaminie promocji "Mini Extra Premia", Spółka, jako dobrowolny uczestnik promocji, mogła nabyć prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, jeżeli osiągnęła określony plan aktywacji. Wypłata opisanej wyżej kwoty wynagrodzenia za odpowiednio efektywną sprzedaż, nazwana "prowizją", miała nastąpić na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez dystrybutora. Z zasad zawartych w regulaminie jasno wynikało, że przez aktywację rozumiano "pojawienie się unikatowego numeru danego produktu telekomunikacyjnego" w systemie Spółki "B.", stanowiącego podstawę identyfikacji dystrybutora, od którego nabyła produkt osoba dokonująca aktywacji. Zatem, aby otrzymać wynagrodzenie Spółka musiała w świetle zawartej umowy i w myśl postanowień regulaminu promocji, których nie można rozpatrywać oddzielnie, stać się właścicielem produktu, a następnie dokonać jego dalszej sprzedaży. Spółka, jak wynika z analizy umowy, ponosiła całe ryzyko transakcji. W niniejszej sprawie podstawową rolę odgrywała faktyczna organizacja sprzedaży produktów przez Spółkę, natomiast jej cel działania nie miał większego znaczenia. Na ocenę tej działalności nie wpływa również sposób, w jaki w regulaminie promocji Spółka "B." określiła formę wynagrodzenia dla dystrybutorów (prowizja). Zmiana formy wynagrodzenia nie skutkuje bowiem zmianą charakteru czynności prawnej. W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji pojęcia "prowizja", podobnie jak w innych gałęziach prawa. Jego znaczenia należy zatem poszukiwać w języku potocznym. W słownikowym znaczeniu prowizja to "wynagrodzenie za pośrednictwo w jakiejś transakcji handlowej, ustalane w procentach od wartości zawieranej transakcji" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 914). Zatem pojęcie "prowizja" wiązane jest z pośrednictwem w transakcjach handlowych. Tymczasem w niniejszej sprawie, o czym już była mowa wyżej, Spółka "A." nie występowała w charakterze pośrednika, lecz była właścicielem sprzedawanych rzeczy (Zestawów Mini Simplus). Wynagrodzenie wypłacone jej przez Spółkę "B." nie stanowiło zatem prowizji, lecz formę nagrody, czy też premii pieniężnej, co wprost wynika z treści regulaminu opisanej powyżej promocji. Rozstrzygnięcie rozpatrywanego sporu zależy od ustalenia czy można za opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią pieniężną, potraktować uzyskanie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartej umowy. A zatem, czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy, jest usługą świadczoną przez nabywcę na rzecz tegoż sprzedawcy. Przyjęcie, iż niniejsza sytuacja jest możliwa prowadziłoby po podwójnego opodatkowania tej samej czynności - pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi raz jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru i w ramach tej samej transakcji. Przyjęcie tego rozwiązania stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 jak również, w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Artykuł 8 ust. 1 nowej ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Niemożliwe jest zatem aby jedną i tą samą sytuację traktować jako dostawę towaru i świadczenie usługi (tak WSA w W. w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1967/07 oraz NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 94/06). W konkretnej sytuacji możemy mieć do czynienia albo z dostawą towarów albo ze świadczeniem usług (wyrok ETS w/s Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg). Dokonując interpretacji powołanego powyżej przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy VAT, a w szczególności do art. 24 ust. 1 Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE, będącego odpowiednikiem art. 8 ust. 1 nowej ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem "świadczenie usług" oznacza każdą sytuację nie stanowiącą dostawy towarów. A zatem na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak w ustawie o VAT, wskazujące iż dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, przyjmując że otrzymana przez spółkę "A." w 2004 r. kwota 202.715,- zł stanowiła prowizję za usługę o charakterze podobnym do usługi pośrednictwa, dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Kwota otrzymana przez Spółkę stanowiła bowiem formę premii pieniężnej niezwiązanej z wykonaniem jakiejkolwiek usługi na rzecz jej kontrahenta. Organ wskazał również, że w jego przekonaniu, celem przewidzianego regulaminem promocji systemu premiowego, nie było skłonienie podatnika do bardziej efektywnego wykonywania umowy dystrybucyjnej lecz zachowanie wynagrodzenia Dystrybutora na niezmienionym poziomie przy jednoczesnej modyfikacji upustu, poprzez jego obniżenie, który strona traktowała jako marżę handlową opodatkowaną podatkiem VAT. Zdaniem organu formalne obniżenie upustu wracało bowiem do Dystrybutora jako "premia pieniężna", czyli poza systemem podatku od towarów i usług. W ocenie organu, powyżej opisany cel osiągnięto z naruszeniem prawa. Organ nie wskazuje jednak jakie konkretne przepisy zostały naruszone w wyniku zastosowania postanowień zawartych w opisanej promocji, co stanowi naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dokonując ponownej oceny stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Sz.Ch.