I SA/Łd 853/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 340,- (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 853/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], na mocy której Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A: - odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 868,90 zł.; - stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 370,80 zł z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie następującego stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji. W dniu Agencja Celna B działając z upoważnienia Spółki A zgłosiła na formularzu SAD [...] między innymi towary opisane jako aromaty do napojów, o nazwie handlowej GF/N-139.00 P2, zawierające alkohol etylowy, zaklasyfikowane do kodu PCN 3302 10 40 0. Dla wymienionych powyżej towarów, zawierających alkohol etylowy, zgłaszający obliczył i dokonał wpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1239,70 zł., z zastosowaniem stawki 6.278 zł. za każdy hektolitr 100% spirytusu w produkcie. W dniu [...] Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1239,70 zł. z tytułu importu wyżej wskazanych towarów. Strona podniosła, iż towary będące przedmiotem importu-mieszaniny substancji aromatycznych wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych i soków owocowych, klasyfikowane pod symbolem PKWiU 26.63.10-75.90 "Mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów" -nie są wyrobami akcyzowymi stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, iż załącznik Nr 6 do powołanej ustawy nie wymieniał tych produktów jako podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości wnioskowanej przez Spółkę i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 370,80 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż zgodnie z treścią art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, określił Wykaz Wyrobów Akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Towary będące przedmiotem importu w rozpatrywanej sprawie ujęte zostały w powyższym rozporządzeniu. Jednocześnie z uwagi na zastosowanie przez Spółkę w złożonym zgłoszeniu celnym nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego (6278,00 zamiast 4400 zł. za hektolitr 100% spirytusu) stwierdził nadpłatę w podatku akcyzową w kwocie 370,80 zł. Od powyższej decyzji A wniosła odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż importowane przez Spółkę towary są wyrobami akcyzowymi; Ponadto zarzucono także naruszenie § 1 pkt 3, § 2 ust 1 pkt 3 oraz pozycji 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez błędne uznanie, iż towar nie będący wyrobem akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w poz. 15 załącznika 3 do powołanego rozporządzenia. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o stwierdzenie nadpłaty w wysokości przez nią wnioskowanej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po dokonaniu analizy ustalonego stanu faktycznego uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podniósł , iż w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej przewidziano wyjątkową możliwość kasacyjnego załatwienia sprawy przez organ II instancji. Rozstrzygnięcie takie może zostać wydane w sytuacji, gdy prawidłowe rozpoznanie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może również wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż istotą przedmiotowej sprawy jest wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Powołując się na przepis art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, koniecznym było rozważenie czy po stronie Spółki powstało prawo do żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy zajął stanowisko, iż nie budzi wątpliwości twierdzenie, że zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się podmiotowi zubożonemu to jest takiemu, który utracił pewną wartość ponosząc faktycznie ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie Dyrektor Izby Celnej uznał, że istnieją przesłanki przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przyjął bowiem, że z akt sprawy nie wynika, iż w rozpatrywanej sprawie poczynione zostały przez organ I instancji ustalenia odnośnie wpływu uiszczonego przez skarżącego podatku na cenę sprzedanych wyrobów, a także zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku. Bezpośrednia ingerencja organu odwoławczego w celu wyjaśnienia powyższego oznaczałaby, zdaniem Dyrektora Izby Celnej konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części i mogłaby stanowić podstawę do sformułowania zarzutu braku zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Na powyższą decyzję A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 oraz art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał, iż stosownie do art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy mógłby uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jedynie wówczas, gdyby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie decyzja kasacyjna została wydana tylko z tego powodu, iż organ II instancji stwierdził, że wykazanie zubożenia po stronie Spółki żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której zwrot świadczenia obciąża Skarb Państwa i przesądza o ocenie zasadności takiego wniosku, zaś takiego zubożenia, a więc istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym Spółka nie wykazała. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki obowiązek wykazania zubożenia nie wynika z przepisów ordynacji podatkowej, a nie wykazanie takiego zubożenia nie może przesądzać o ocenie zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. W związku z powyższym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez organ odwoławczy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji kasacyjnej stanowił przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60). W myśl powołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpoznaniu. Rozstrzygnięcie tego rodzaju wydawane jest więc w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji zostało dotknięte istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego polegającym na całkowitym braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, lub przeprowadzeniu tego postępowania w niepełnym zakresie. Jednocześnie zaś zaistniałe wady postępowania dowodowego nie mogą być naprawione przez organ odwoławczy gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z ustalonymi poglądami doktryny oraz orzecznictwa sądowego decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w treści zastosowanego przepisu. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Niedopuszczalna zatem jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dn.22.09.1981r. sygn. akt II SA 400/81, ONSA z 1981r., nr 2, poz.88; wyrok NSA z dn.25.05.1983r. sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983r. nr 1, poz. 38). Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy może wskazać okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia danej sprawy wydając nakaz załatwienia jej pozytywnie bądź negatywnie dla odwołującego się (B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 s.743-744). W przedmiotowej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że głównym i w zasadzie jedynym powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jest stwierdzenie, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie została zbadana i rozważona kwestia, czy po stronie skarżącej Spółki wystąpiło zubożenie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał bowiem, iż z uwagi na specyficzny charakter podatku akcyzowego oraz naturę prawną instytucji nadpłaty podatkowej zwrot nadpłaconego podatku przysługuje jedynie podatnikowi, który wykazał, że uiszczenie podatku spowodowało po jego stronie zubożenie. W ocenie Sądu prezentowany powyżej pogląd, powołujący się na to, że podatek akcyzowy jest zaliczany do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych oraz, iż stanowi on stały element kalkulacji ceny towaru płaconej przez nabywcę należy uznać za całkowicie bezpodstawny oraz niezgodny z obowiązującymi przepisami dotyczącymi zwrotu nadpłaty podatkowej. Stosownie do treści art. 72 §1 za nadpłatę podatku ogólnie można uznać nienależne świadczenie publicznoprawne uiszczone w związku z realizacją stosunku zobowiązaniowego. W szczególności za nadpłatę uznaje się kwotę podatku nadpłaconego jak i nienależnie pobranego; kwotę podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego kwocie wyższej od należnej; zobowiązanie płatnika lub inkasenta; jak również zobowiązanie zapłacone przez osobą trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nie należnie lub w wysokości większej od należnej. Natomiast z przepisu art. 76 § 1 ordynacji podatkowej wynika, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Sąd analizując przepisy ustawy ordynacja podatkowa regulujące kwestię nadpłaty podatku uznał, iż brak jest podstaw prawnych do uzależniania zwrotu nadpłaty podatku od wykazania przez podatnika, któremu zwrot się należy, iż wskutek zapłaty nienależnego podatku doznał on jakiegoś bliżej nie określonego zubożenia, wynikającego z zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Innymi słowy postulat zawarty w zaskarżonej decyzji co do przeprowadzenia postępowania celem wykazania zubożenia bądź jego braku po stronie skarżącej spółki oznacza w istocie nakaz poszukiwania przez organ I instancji dowodów w zakresie okoliczności, która nie jest przesłanką wystąpienia nadpłaty a tym bardziej jej zwrotu. Tak więc wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy wykroczył poza dyspozycję art. 233 §2 ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzenie postępowania celem zbadania istnienia zubożenia po stronie spółki skarżącej, jako przesłanka nie wynikająca z obowiązującego prawa, nie ma żądnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego działającego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). T.P.