I SA/Łd 853/10

Dnia 17 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" I. i A. S. Spółki Jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" I. i A. S. Spółki Jawnej w Ł. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce jawnej "A." w Ł., za miesiące od stycznia do lutego 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2004 r. W konsekwencji tego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ ten ustalił Spółce jawnej "A." dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 10.967,- zł (za styczeń 2004 r. w kwocie 2.483,- zł, za luty 2004 r. w kwocie 1.988,- zł, za marzec 2004 r. w kwocie 2.324,- zł, za kwiecień 2004 r. w kwocie 2.179,- zł, za maj 2004 r. w kwocie 1.993,- zł). W uzasadnieniu tej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż we wskazanym wyżej okresie podatnik zaniżył podatek należny, nie dokonując opodatkowania premii pieniężnych z tytułu świadczenia usług dystrybucji towarów – zestawów "Mini Simplus". W związku z tym na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na treść przepisów w art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznając, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) w przypadku wystąpienie przesłanek określonych w tych przepisach. Dodał też, iż niniejsza decyzja jest konsekwencją rozstrzygnięcia organu odwoławczego nr [...], która dotyczyła rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Spółka jawna "A." wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie: - art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT pomimo tego, że podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące styczeń – maj 2004 r. wykazał prawidłowo kwotę zobowiązania podatkowego, - art. 109 ust. 6 w/w ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie mimo sprzeczności określonej w nim sankcji z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (77/388/ECC). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Nie ulega wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jakie zostało ustalone skarżącej Spółce, wiązało się z wcześniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącej Spółce za miesiące od stycznia do lutego 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2004 r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy do zobowiązań ustalanych przez organy podatkowe. Zobowiązanie to powstaje z momentem doręczenia decyzji, w której naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dokonali wymiaru tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Z kolei w zakresie zobowiązań określanych, do jakich należy podstawowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zobowiązanie to powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, w ustawie o VAT istnieją przepisy umożliwiające organom podatkowym wymierzanie sankcji. Od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązują bowiem przepisy art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którymi naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, po wydaniu tzw. decyzji określającej w podatku VAT, ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe: 1. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 109 ust. 4), 2. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, albo kwotę zwrotu podatku naliczonego, wyższą od kwoty należnej (art. 109 ust. 5 i 6), 3. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy lub zwrotu, bądź zaniżenia zobowiązania, jeżeli w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, 4. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem akcesoryjnym (a więc tylko dodatkowym, jak sama jego nazwa wskazuje) wobec zobowiązania podstawowego (głównego) w tym podatku. Wymierzenie dodatkowego zobowiązania w w/w podatku jest zatem integralnie związane z możliwością i tym samym dopuszczalnością wymierzenia podstawowego zobowiązania w tym podatku. Wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce za miesiące od stycznia do lutego 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2004 r. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było nieprawidłowe zakwalifikowanie przez organy podatkowe czynności wykonywanych przez podatnika w ramach tzw. umowy dystrybucyjnej, jako usług pośrednictwa i przyjęcia, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. To w ocenie Sądu doprowadziło do naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. – na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku [...] z dnia [...] r. Skoro zatem wymierzenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT jest związane z możliwością i dopuszczalnością wymierzenia podstawowego zobowiązania w tym podatku, to wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i określającej zobowiązanie podatkowe, musi skutkować uchyleniem decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za te okresy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sz.Ch.