I SA/Łd 855/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty w wysokości 1.592,00 zł, dokonanej przez M. B. (dalej: "skarżący"), na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał w dniu [...] listopada 2018 r. decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza M. S., jako płatnika podatku od spadków i darowizn oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za lipiec 2018 r. w kwocie 1.566,00 zł. Decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 4 grudnia 2019 r. Termin płatności zobowiązania, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.), przypadał na dzień 7 sierpnia 2018 r. W ocenie organu odwoławczego decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej notariusza jako płatnika podatku od spadków i darowizn, z tytułu niepobranego podatku, nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego ale odnosi się do zobowiązania, które już wcześniej istniało. Decyzja z dnia [...] listopada 2018 r. została wydana na podstawie art. 207 § 1 i art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji - po stwierdzeniu, iż notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizn nie wykonał obowiązku określonego w art. 8 ww. ustawy poprzez pobranie podatku w niepełnej wysokości (co skutkowało zaniżeniem wpłaty do urzędu) - wydał decyzję, w której określił prawidłową wysokość należności. Ponieważ zobowiązanie, którego dotyczy wydana decyzja, powstało już wcześniej z mocy prawa, to ma ona jedynie charakter deklaratoryjny i nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił poglądów skarżącego, że w sprawie określenia terminu płatności zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji o odpowiedzialności notariusza jako płatnika podatku od spadków i darowizn, będą miały zastosowania przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił prawidłowość ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego co do określenia terminu płatności należności wynikającej z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako płatnika podatku od spadków i darowizn, z tytułu niepobranego podatku w dniu 7 sierpnia 2018 r. Tym samym uznał, że wpłatę z dnia 4 marca 2019 r. należało zaliczyć zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Kwota odsetek została obliczona za okres od dnia następującego po terminie płatności, tj. od dnia 8 sierpnia 2018 r. do dnia wpłaty, tj. 4 marca 2019 r. - zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Do obliczenia odsetek przyjęto stawkę 8% w stosunku rocznym wynikającą z obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z dnia 8 stycznia 2016 r. (MP z 2016 r. poz. 20). Na należność główną zaliczono kwotę 1.522,02 zł, a na odsetki za zwłokę kwotę 69,98 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżący wniósł o uchylenie wymienionego na wstępie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] , umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organom podatkowym naruszenie w sprawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 i art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.). Skarżący uważa, iż jego odpowiedzialność jako płatnika powstała dopiero w następstwie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] i od jej uprawomocnienia, to jest od dnia 19 grudnia 2018 roku (czternastego dnia od dnia jej doręczenia w dniu 4 grudnia 2018 roku) można mówić o wymagalności zobowiązania podatkowego płatnika. W ocenie skarżącego, jeżeli decyzja o wysokości zobowiązania wydana została dnia [...] listopada 2018 roku, to jest logicznym i oczywistym, że nie mogła kreować odsetek od w/w dnia, po siódmym dniu następnego miesiąca po okresie podatkowym, czyli od dnia 8 sierpnia 2018 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał wniesioną skargę za niezasadną. Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), jeżeli przedmiotem skargi jest m.in. postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Dlatego też w tym trybie Sąd rozpoznał skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie mogły naruszyć wskazanych w skardze przepisów art. 5 ust. 1 i art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przepisy te nie były przez te organy analizowane, jak również nie były stosowane w sprawie wymiarowej. Zarówno skarżący, jak i organy podatkowe wskazali, że decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za niepobrany podatek od spadków i darowizn za lipiec 2018 r. w kwocie 1.566,00 zł. Wobec tego do określenia terminów płatności tego podatku nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - art. 18 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym płatnicy są obowiązani wpłacić pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę płatnika wykonuje swoje zadania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom. Należy również dodać, że na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej za płatnika uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemająca osobowości prawnej, obowiązaną na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, które również nalicza płatnik (art. 53 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Z wyżej wymienionych przepisów wynika zatem, że to płatnik samodzielnie – bez ingerencji organu podatkowego – jest zobowiązany obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w prawidłowej wysokości na rachunek właściwego organu podatkowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie stosowaną deklarację. Obliczenie, pobranie, zarejestrowanie i uiszczenie podatku są czynnościami obciążającymi płatnika, a brak wykonania obowiązku pobrania tego podatku w prawidłowej wysokości powoduje odpowiedzialność płatnika na podstawie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność niewykonania ww. obowiązków, zobligowany jest do wydania decyzji deklaratoryjnej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Z tym zobowiązaniem związane są również odsetki za zwłokę, które musi obliczyć płatnik od pierwotnego terminu płatności podatku. Skarżący uważa, iż o wymagalności zobowiązania podatkowego płatnika w niniejszej sprawie można mówić od dnia 19 grudnia 2018 roku, tj. uprawomocnienia się decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. Skarżący uważa zatem, że decyzja ta ma charakter konstytutywny, co wpływa na termin powstania zobowiązania podatkowego dla płatnika oraz termin liczenia odsetek od tej należności podatkowej. Sąd w tym składzie orzekającym nie podziela tego poglądu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3403/13 stwierdził, że obowiązki płatnika wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego, dotyczą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a jego odpowiedzialność powstaje już z momentem naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. niepobrania w terminie, lub wprawdzie pobrania, ale niewpłacenia w terminie podatku (por. art. 47 § 4 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Istnieje konstrukcyjne podobieństwo przepisów art. 21 § 3 i art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy mówi o wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ ten stwierdzi w postępowaniu podatkowym naruszenie określonych obowiązków przez podatnika (niezapłacenie w całości lub w części podatku, niezłożenie deklaracji albo wykazanie w deklaracji nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego), drugi natomiast, o wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, jeżeli organ ten stwierdzi w postępowaniu podatkowym naruszenie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej (obliczenia, pobrania i wpłacenia w terminie podatku). W decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu obowiązku wynikającego z mocy prawa, decyzja ta ma zatem charakter deklaratoryjny. Płatnik pobiera wprawdzie podatek od podatnika, jednakże ponosi własną odpowiedzialność podatkową, ponieważ wynika ona z jego własnych obowiązków obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku w zgodnej z prawem wysokości i w przewidzianym przez prawo terminie. Nie jest to powstająca na skutek wydania decyzji konstytutywnej odpowiedzialność osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ nie została wymieniona i unormowana w przewidzianym dla tego rodzaju odpowiedzialności rozdziale 15 Działu II wymienionej ustawy. Już od dawna (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99) w orzecznictwie przyjęty jest pogląd, z którego zasadniczo wynika, że w przypadku odpowiedzialności unormowanej i wykonywanej na zasadzie samoobliczenia podatku, decyzja organu podatkowego ma charakter deklaratoryjny, określający wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania. W związku z tym należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. , że kwotę odsetek należało obliczyć za okres od dnia następującego po terminie płatności przedmiotowego podatku. Z tych względów Są uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. TF.