I SA/Łd 856/14

Dnia 18 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za rok 2010. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z [...] r. znak: [...] w przedmiocie określenia A S.A. w R. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 4.321 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.801 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 15 stycznia 2010 r. spółka A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości wskazując do opodatkowania budowle o wartości 216.030 zł i wyliczając należny podatek w kwocie 4.321 zł. Następnie 3 października 2013 r. złożyła korektę tej deklaracji, naliczając podatek od nieruchomości od niezmienionej wartości budowli za pierwsze siedem miesięcy 2010 r. i deklarując wartość budowli w kwocie 0 zł w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. W piśmie złożonym wraz z korektą spółka wyjaśniła, że "przez analogię do kabli w kanalizacji, linie telekomunikacyjne B umieszczone na podbudowie energetycznej nie są budowlą. To słupy – podbudowa, stanowiące własność Zakładu Energetycznego są elementem umożliwiającym rozciągnięcie kabla od punktu A do B, tak jak kabel może być wciągnięty w kanalizację od budynku A do B. Kabel taki nie jest budowlą, bo nie stanowi całości techniczno-użytkowej w myśl art. 3 ppkt 1b Prawa budowlanego." Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy pierwszej instancji. Jego zdaniem linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi jest obiektem liniowym. Posiadana zatem przez spółkę linia telekomunikacyjna, umieszczona na podbudowie energetycznej, również wypełniała definicję obiektu liniowego, a tym samym budowli i podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu nie można było przez analogię do kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej uznać, że linie telekomunikacyjne umieszczone na podbudowie energetycznej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji decyzją z 30 grudnia 2013 r., w oparciu między innymi o art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4–5 i art. 6 ust. 9 pkt 1–3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), określił spółce zobowiązanie podatkowe i odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości. Spółka A w odwołaniu od decyzji Burmistrza uzupełniła argumentację przemawiającą, w jej ocenie, za uwzględnieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że sieć telekomunikacyjna korzysta ze specjalnej ochrony, jaka została jej udzielona na podstawie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, na podstawie której sieci telekomunikacyjne, które nie są samodzielną budowlą (umieszczoną bezpośrednio w ziemi) nie są przedmiotem opodatkowania. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało między innymi na regulację zawartą w art. 3 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.; dalej: u.p.b.), w którym, po zmianie przepisów, od 17 lipca 2010 r., wprost zaliczono do budowli obiekty liniowe, w tym linie kablowe nadziemne. Wyłączenie z zakresu pojęcia budowla, którego użył ustawodawca w art. 3 pkt 3a u.p.b., co wynika wprost z jego brzmienia, dotyczyło wyłącznie kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Linie kablowe zostały uznane za budowlę, gdy umieszczono je bezpośrednio w ziemi lub są nadziemne. W przedmiotowej sprawie nie można było zatem mówić o jakiejkolwiek analogii do kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Nie można też było doszukiwać się innej definicji budowli, skoro przepis prawa był jasny i nie wymagał dodatkowych interpretacji. W konsekwencji organ drugiej instancji przyjął, że złożona przez skarżącą spółkę korekta deklaracji podatkowej przedstawiała dane niezgodne ze stanem faktyczno-prawnym i nie mogła być brana za podstawę przy określaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości za badany okres. Usprawiedliwione było natomiast przyjęcie wartości budowli w oparciu o złożoną pierwotnie deklarację podatkową. Organ zwrócił przy tym uwagę, że wartość budowli nie była kwestionowana przez spółkę – wyłączenie budowli z podstawy opodatkowania wynikało jedynie z błędnej interpretacji przepisów. W rezultacie organ pierwszej instancji był w pełni uprawniony do nieuwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania oraz prawa materialnego: (1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak przedstawienia dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, to jest: poprzez brak ustalenia przedmiotu opodatkowania; (2) art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanej w korekcie deklaracji, z danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; (3) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również poprzez brak uzasadnienia faktycznego; (4) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości; (5) art. 3 pkt 3 oraz 3a u.p.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia budowla oraz obiekt liniowy; (6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, mimo że nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącego podstawą poczynionych ustaleń przez organy podatkowe była przede wszystkim błędna wykładnia definicji budowli i obiektu liniowego na gruncie ustawy Prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy jest w istocie niesporny i polega na tym, że spółka zadeklarowała pierwotnie do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej linie kablowe, a następnie po korekcie deklaracji, odstąpiła od opodatkowania wartości tych linii przyjmując, że nie stanowią one budowli. Zmiana stanowiska strony skarżącej wynikała wyłącznie z odmiennej kwalifikacji prawnej posiadanych środków trwałych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma więc interpretacja przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 3 pkt 3a u.p.b.), nie zaś zastosowanie przepisów postępowania podatkowego. Oceniając zatem zasadnicze zarzuty skargi (naruszenie art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), w punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca wcześniej w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury), niebędący budynkiem, jest budowlą. W tym miejscu zaznaczyć wypada, że obie strony nie mają wątpliwości co do tego, że przed 17 lipca 2010 r., to jest przed wejściem w życie nowelizacji art. 3 u.p.b. wprowadzonej ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) pod pojęciem budowli należało rozumieć między innymi linie kablowe nadziemne. Dlatego też skarżąca spółka nie kwestionowała konieczności opodatkowania tych linii za pierwsze siedem miesięcy 2010 r. Istotą sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest interpretacja tego pojęcia (budowla), w kontekście przepisów Prawa budowlanego obowiązujących od 17 lipca 2010 r. Po wspomnianej nowelizacji art. 3 pkt 3 u.p.b., nakazuje pod tym pojęciem rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, dając jednocześnie szereg przykładów budowli, a między nimi: obiekty liniowe. W kolejnym przepisie (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego) zdefiniowano pojęcie obiektu liniowego. Zgodnie z legalną definicją przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Analiza art. 3 ust. 3a u.p.b. prowadzi do wniosku, że ustawodawca – w zakresie jaki dotyczy niniejszej sprawy – nie pozostawił żadnego pola do domysłów. Dlatego organ odwoławczy słusznie powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 8 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 39/11; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA), zgodnie z którym "po zmianie definicji pojęcia "budowla", zawartej w Prawie budowlanym, nie ma obecnie żadnych wątpliwości, że kanalizacja kablowa, w której umieszczana jest linia telekomunikacyjna stanowi obiekt liniowy, a w konsekwencji obiekt budowlany (precyzyjniej – budowlę) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Linia telekomunikacyjna zaś umieszczona w tej kanalizacji, w odróżnieniu od samej kanalizacji, ale też linii kablowej nadziemnej, umieszczonej bezpośrednio w ziemi i podziemnej, nie jest ani budowlą, ani jej częścią, ani też urządzeniem budowlanym. W konsekwencji linia taka nie mieści się również w pojęciu obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego w rozumieniu wspomnianego już przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." Interpretacja tego unormowania zaproponowana przez stronę skarżącą, została nie tylko oparta na niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii, ale wprost przeczy treści tego przepisu, w którym jako obiekt liniowy wymieniono linię kablową nadziemną. Reasumując, jako oczywiście bezzasadny uznać należało zawarty w skardze zarzut błędnej interpretacji art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. Skoro zaś linie kablowe skarżącej spółki stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, organy podatkowe były w pełni uprawnione do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji – uprawnione były również do odmowy uwzględnienia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia wspomnianych przepisów należało zatem uznać za nieuzasadnione. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy, a w szczególności zawiera wyczerpujące stanowisko organu odnośnie interpretacji przepisów prawa materialnego, jak również sposobu zastosowania tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Inną oczywiście kwestią jest, czy argumentacja organu podatkowego jest trafna. Ewentualna wadliwość argumentacji prawnej organu podatkowego nie narusza jednak art. 210 § 4 O.p., który zawiera jedynie wytyczne dla organu co do tego jakie elementy uzasadnienia powinien zawrzeć w decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Merytoryczna wadliwość wykładni przepisów prawa materialnego oraz sposobu zastosowania prawa może być przedmiotem zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących głównie sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, należy przede wszystkim zauważyć, że strona skarżąca w istocie chce w ten sposób podważyć nie tyle ustalenia faktyczne, które – jak to już wcześniej wskazano – w rzeczywistości nie są przedmiotem sporu, ile zastosowanie w konkretnie ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego. Wywodząc, że organy podatkowe nie ustaliły przedmiotu opodatkowania, skarżąca nie tyle przeczy istnieniu linii kablowych, ile nie zgadza się z ich opodatkowaniem. Zarzuty te zatem ze swej istoty nie mogą być skuteczne. Z kolei odnosząc się do, wspomnianego w uzasadnieniu skargi, obowiązku organów podatkowych ustalenia wartości linii kablowych podatnika, rację ma organ odwoławczy podnosząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w tym zakresie był uprawniony do przyjęcia za prawdziwe danych wskazanych przez podatnika w pierwotnej deklaracji podatkowej. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Skoro zatem zmiana wartości budowli, wynikająca z korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, była wynikiem wyłącznie odmiennej kwalifikacji prawnej budowli, organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia, jako podstawy opodatkowania, danych wynikających z pierwotnej deklaracji. W trakcie postępowania podatkowego strona skarżąca nie podważyła wartości linii kablowych wynikającej z pierwotnej deklaracji, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń, że obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. ak