I SA/Łd 858/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. J. T. wniósł do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] w sprawie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 740.268,00 zł. Od decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...]. nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. pełnomocnik podatnika wniósł o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia ww. decyzji. Zgodnie z treścią wniosku stanowisko organu wymagać ma doprecyzowania w zakresie prezentowanego poglądu odnośnie sposobu dokumentowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz wskazania czynności dowodowych mających zostać podjętymi przez organ I instancji i określonego sposobu dalszego procedowania w sprawie, uwzględniającego specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W szczególności wniesiono o przedstawienie jasnych wytycznych w zakresie potrzeby dokonania oględzin systemu Citrix i przesłuchania w charakterze świadka D. C. Postanowieniem z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W wyniku rozpoznania zażalenia strony wskazanym na wstępie postanowieniem z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 213 § 1 O.p., organ wskazał, że , że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach: 1) jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Zdaniem organu w piśmie z 18 czerwca 2019 podatnik nie tylko wnosi o uzupełnienie treści uzasadnienia decyzji, ale wręcz kwestionuje ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., co niewątpliwie wykracza poza zakres art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu nie można uznać za przekonującą i trafioną argumentację strony, że żądanie uzupełnienia decyzji organu II instancji miało na celu włączenie do rozstrzygnięcia brakujących elementów i nadania im poprawnego biegu, a zatem wniosek dotyczył stricte rozstrzygnięcia decyzji a nie jej uzasadnienia. Wyjaśniono, że rozstrzygnięcie, zwane również osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp. Brak rozstrzygnięcia oczywiście wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie to jedna z najważniejszych części składowych takiego aktu, będąca kwintesencją orzeczenia. Zatem należy je sformułować w sposób logiczny i zwięzły. Ponadto wskazano, że nie sposób oczekiwać od organu odwoławczego, aby w rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji uchylającej decyzję organu I instancji wskazywał na okoliczności faktyczne, które winno się zbadać w toku ponownego rozpatrywania sprawy i dawać w nim precyzyjne wskazówki co do postępowania dowodowego. Takie sformułowanie rozstrzygnięcia czyniłoby go nieczytelnym i niezrozumiałym. Temu służy bowiem uzasadnienie decyzji. Co również istotne, organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy, a wskazówki w niej zawarte (w uzasadnieniu rozstrzygnięcia) nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione. Organ odwoławczy nie musi zatem wskazywać, jakie konkretne dowody ma przeprowadzić organ I instancji, albowiem inicjatywa dowodowa będzie leżała po stronie tegoż organu, który winien wiedzieć jedynie, które okoliczności wymagają dalszego wyjaśnienia/dobadania. Nie jest rolą organu odwoławczego precyzyjne wymienianie każdego możliwego działania organu I instancji, jakie powinien podjąć w toku ponownego rozpatrywania sprawy, gdyż mogą zaistnieć takie zdarzenia których przewidzieć nie sposób, a które mogą mieć istotny wpływ na inicjatywę dowodową organu podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego J. T. wniósł o uchylenie postanowienia DIAS w Ł. z [...]. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 213 § 1 i § 3 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]r., nr [...], uchylającej w całości decyzję Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...]., nr [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powinien w rozstrzygnięciu decyzji kasacyjnej wskazać okoliczności faktyczne, które organ I instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono pomimo żądania zgłoszonego przez stronę w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymują stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Za podstawę prawną swego żądania w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca uznała art. 213 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W doktrynie panuje zgoda co do tego, że wady decyzji wymienione w art. 213 § 1 O.p. należą do takich, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji – J. Borkowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2006, Wydawnictwo Unimex, A. Kabat Ordynacja Podatkowa Komentarz 2011, Wydawnictwo Lexis Nexis. W związku z powyższym sąd I instancji nie akceptuje stanowiska zajętego w skardze, iż instytucja uzupełnienia nie dotyczy tylko usuwania wad nieistotnych i podnosi, że z cytowanego w skardze wyroku NSA z 18 stycznia 2018r., sygn. akt II GSK 1098/16 bynajmniej nie wynika, by sąd ten podzielał stanowisko skargi w omawianym zakresie i uważał, że w drodze uzupełnienia można w sposób istotny zmienić decyzję. Jednocześnie istotą żądania strony skarżącej jest takie uzupełnienie decyzji, kasacyjnej, dzięki któremu wytyczne dla organu I instancji co do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego stałyby się elementem integralnym rozstrzygnięcia a nie uzasadnienia decyzji. Żądanie to jest wywiedzione z treści art. 233 § 2 O.p. zdanie drugie, który nakazuje by organ odwoławczy przekazując sprawę wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie sądu żądanie powyższe dotyczy istoty sporu między podatnikiem i organem podatkowym i jako takie nie może być usuwane za pomocą uzupełnienia decyzji, o której mowa w art. 213 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w decyzji, której uzupełnienia żąda strona, jest jasne i oczywiste. Jest nim wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 210 § 1 punkt 5 O.p. przewidującego, by ustalenia prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa albo określenie rodzaju i rozmiaru obowiązków strony następowało w rozstrzygnięciu decyzji. Wydanie decyzji kasacyjnej nastąpiło w rozpoznawanej sprawie dlatego, że jak twierdzi organ odwoławczy, organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w stosownym zakresie, wskazanym w decyzji kasacyjnej. Zatem wytyczne, w jakim kierunku ma nastąpić ponowione postępowanie dowodowego stanowią jedynie wyjaśnienie rozstrzygnięcia polegającego na eliminacji decyzji obarczonej zasadniczym błędem procesowym tj. brakiem pełnego postępowania dowodowego. Innymi słowy owe wytyczne należą do odmiennego od rozstrzygnięcia elementu decyzji to jest jej uzasadnienia, o którym mowa w art. 210 § 1 punkt 6 O.p. W cenie sądu nie ma racji strona skarżąca wywodząc, iż z brzmienia art. 233 § 2 O.p. wynika, że wytyczne te mają stanowić element rozstrzygnięcia decyzji. Są one, jak wyżej wskazano, wyjaśnieniem rozstrzygnięcia i wskazują dlaczego brak ich spełnienia w dotychczasowym postępowaniu spowodował, że decyzja organu I instancji została uchylona. Jedynie na marginesie podnieść należy w tym miejscu, że twierdzenie strony, iż na podstawie decyzji kasacyjnej z dnia 20 maja 2019 r. strona nie wie jakich konkretnie czynności ma się spodziewać ze strony organu I instancji, gdyż zostały one zakreślone nieprecyzyjnie, nie może być przedmiotem uzupełnienia decyzji kasacyjnej. Jeśli bowiem czynności te rzeczywiście zostały wskazane nieprecyzyjnie, to może to stanowić podstawę do uchylenia decyzji, a nie jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. dch