I SA/Łd 859/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą P. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że za 2011 rok podatnik rozliczał się samodzielnie z uzyskanych w dochodów, składając zeznanie PIT-37, w którym uwzględnił osiągnięte przychody ze stosunku pracy (PIT-11) w kwocie 49.296,98 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, dochód z tego źródła w kwocie 47.961,09 zł; przychód (dochód) z innych źródeł, PIT-11) w kwocie 1.457,01 zł i podatek należny w wysokości 2.681,00 zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne doprowadziło do ustalenia, iż w 2011 roku podatnik: - posiadał zgłoszoną w urzędzie skarbowym działalność gospodarczą pod nazwą A, ponadto w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) posiada aktywny wpis podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; - w okresie od dnia 01.01.2011 r. do dnia 31.10.2011 r. prowadził sprzedaż poprzez serwis aukcyjny ALLEGRO wykorzystując nick [...] zarejestrowany na A. M. (żonę podatnika w 2011 roku), powiązany z kontami bankowymi strony, sprzedając miesięcznie od 1 do 28 przedmiotów. Sprzedaż obejmowała aparaty fotograficzne, obiektywy, lampy błyskowe i akcesoria fotograficzne, ponadto odzież narciarską i sprzęt narciarski (narty, buty, deska snowbordowa). Przy tym zakupy i sprzedaż dotyczyły wielokrotnie tego samego modelu aparatu fotograficznego, czy obiektywu; - nie posiada żadnej ewidencji zakupów i sprzedaży towarów sprzedawanych za pośrednictwem ALLEGRO, czy też dowodów ich zakupu i sprzedaży, nie prowadził ksiąg podatkowych, nie wykazał organowi kontroli skarbowej, że odsprzedawany sprzęt był używany przez ponad 6 miesięcy, wyjaśniając, że zakup i sprzedaż sprzętu był wynikiem realizacji pasji strony w zakresie fotografii; - oparciu o opisy aukcji, organ kontroli skarbowej ustalił, iż w 104 przypadkach była to sprzedaż w ramach działalności handlowej, spełniającej przesłanki działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., z której podatnik osiągnął wpływy bankowe na kwotę brutto 214.331,50 zł netto 202.302,03 zł, stanowiące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Organ kontroli skarbowej wyłączył przy tym dokonane zwroty, wpływy prywatne, wynagrodzenia, przeksięgowania między kontami i inne wpływy, nie związane ze sprzedażą towarów. Organ pierwszej instancji kierował się przy tym przepisami art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Wobec braku dokumentów zakupu, czy ewidencji, organ kontroli skarbowej ustalił koszty uzyskania przychodu na podstawie posiadanych przez stronę rachunków bankowych, uwzględniając zakup sprzętu fotograficznego na portalu ALLEGRO z nicka [...], wydatki z tytułu opłat ALLEGRO, opłat za usługi kurierskie, w łącznej kwocie 174.922,56 zł. Utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...]. zauważył m.in., że organ kontroli skarbowej w wyniku analizy materiałów udostępnionych przez serwis aukcyjny ALLEGRO stwierdził, iż w 2011 roku podatnik sprzedał, korzystając z nicka [...] 136 przedmiotów, kwalifikując na podstawie opisów aukcji, iż: - w 32 przypadkach dotyczyło to rzeczy prywatnych - sprzętu fotograficznego oraz odzieży sportowej i sprzętu narciarskiego - buty, narty, deska snowbordowa. W opisach sprzętu fotograficznego podatnik wyraźnie zaznaczył, termin zakupu, czas używania, termin gwarancji lub częstotliwość wykorzystania. - w pozostałych przypadkach - 104 sztuki - sprzedaż dotyczyła sprzętu fotograficznego, a w oparciu o opisy, potwierdzić należy handlowy charakter sprzedaży. Organ wskazał przy tym na wielokrotną sprzedaż takiego samego sprzętu fotograficznego, przykładowo dotyczy to obiektywu Canon 17-55 2.8 IS USM - 4 sztuki, Canon 24-70 L 4 sztuki, Canon 450D- 4 sztuki, lampa Nikon Sb900 - 6 sztuk. Następnie organ zauważył, że z rachunków bankowych wynika, iż podatnik dokonywał zakupu instrukcji obsługi aparatów, dekielków, pudelek, pokrowców, które również odsprzedawał na ALLEGRO. Miesięcznie wystawiał od 1 do 28 przedmiotów. Przy tym strona nie posiada dokumentów zakupu, a załączone do odwołania dokumenty nie identyfikują konkretnych transakcji sprzedaży, również w odwołaniu nie czyni starań w kierunku powiązania załączonych dokumentów ze sprzedażą dokonaną w 2011 roku na serwisie aukcyjnym ALLEGRO. Przedstawione przez podatnika dokumenty nie wskazują nabywcy. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców sprzętu za pośrednictwem serwisu ALLEGRO, których dane mają ustalić organy podatkowe w oparciu o uzyskane przez organy podatkowe wykazy aukcji na okoliczność cyt. "zakupu używanego sprzętu i zwrotów tego sprzętu w wielu przypadkach, ponadto, właściciela firmy B z L. na okoliczność zakupu przez stronę aparatu Nikon D700 i dwóch obiektywów pod koniec 2009 roku lub w roku 2010, bowiem dowód zakupu podatnik wysłał nabywcy wraz z zakupionym sprzętem. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem nie wyjaśnią one upływu czasu od nabycia przez stronę konkretnego przedmiotu, do czasu jego sprzedaży za pośrednictwem ALLEGRO, czego nabywcy przedmiotowego sprzętu z serwisu ALLEGRO nie wskażą. Jednocześnie kwestia zwrotów ma odzwierciedlenie w zwrotach prowizji, na co wskazuje wykaz transakcji sprzedaży na ALLEGRO w 2011 roku, znajdujący się w aktach sprawy. Również przesłuchanie właściciela firmy B, czy potwierdzenie przez niego, że podatnik zakupił u niego sprzęt fotograficzny w 2009 lub 2010 roku, nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, z uwagi na wielokrotność i powtarzalność transakcji w zakresie sprzętu fotograficznego na serwisie aukcyjnym ALLEGRO. Ewentualna zgodność modelu aparatu fotograficznego, czy obiektywu, ze sprzedanymi egzemplarzami w 2011 roku, nie potwierdza, iż dotyczy to tego samego egzemplarza sprzętu, co może potwierdzić numer seryjny. Organ zauważył również, że w 2009 roku podatnik dokonał sprzedaży 169 przedmiotów za łączną kwotę 223.567,49 zł, a w 2010 roku 120 przedmiotów za łączną kwotę 154.613,38zł, z zakresu sprzętu fotograficznego i akcesoriów fotograficznych, wielokrotnie sprzedaż dotyczyła takich samym przedmiotów. Powyższe potwierdza, iż w 2011 roku kontynuował sprzedaż w sposób ciągły i zorganizowany sprzętu i akcesoriów fotograficznych z wykorzystanie serwisu ALLEGRO i nicka [...], powiązanego z kontami bankowymi podatnika, co wynika z ilości i częstotliwości transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, iż dokonywana sprzedaż nie miała charakteru incydentalnego, czy sprzedaży zbioru - zestawu fotograficznego - lub kolekcji. Ponadto wcześniejsze doświadczenie podatnika ze sprzedaży sprzętu fotograficznego wskazują, iż posiadał on wiedzę o handlu sprzętem fotograficznym, kierował się wiedzą o rynku sprzętu fotograficznego, jego potrzebami i zbywalnością konkretnego sprzętu, przy tym nie prowadził działalności z zakresu usług fotograficznych, czy działalności kolekcjonerskiej. Trudno bowiem przyjąć, iż w dobie dynamicznych zmian na rynku technologii fotograficznych, kiedy fotografia oparta na kliszach fotograficznych była i jest wypierana z rynku, a częstotliwość wprowadzania nowych modeli cyfrowych, skutkuje gwałtowną deprecjacją wcześniejszych modeli, ktoś znający się na tym rynku przetrzymuje wiele miesięcy, nie prowadząc działalności, większą ilość, często, powtarzalnego sprzętu, co wiązałoby się ze stratą własnych pieniędzy, a trudno przyjąć, iż prowadził Pan sprzedaż ukierunkowana na stratę własnych środków. Świadomość w tym zakresie podatnik potwierdził w zeznaniu z dnia 05.05.2016 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji uznając 32 sztuki sprzedanego przez podatnika towaru (w tym ok. 25 sztuk sprzętu fotograficznego) za rzeczy prywatne, zadziałał z korzyścią dla strony w kontekście podnoszonych okoliczności wykorzystania sprzętu fotograficznego do realizacji zainteresowań. W konsekwencji – w ocenie organu – analiza okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, iż skala, ciągłość i regularność, powtarzalność na przestrzeni wielu miesięcy oferty strony, wskazuje na profesjonalny udział w obrocie gospodarczym. Tym samym działalność handlowa strony w 2011 roku spełniała przesłanki działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W wyniku dokonanych w sprawie ustaleń i w tym w zakresie braku ksiąg podatkowych organ kontroli skarbowej związany był przepisem art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jednak mając na uwadze, iż zgromadzone dane, których źródłem były rachunki bankowe, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, kierując się przepisem art. 23 § 2 cyt. ustawy odstąpił od oszacowania, określając przychody i koszty uzyskania przychodów na podstawie wpływów i wydatków na rachunkach bankowych. Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie wadliwości zbadania materiału dowodowego oraz rozbieżności co kwoty obrotu, organ stwierdził, że rachunki bankowe strony ujawniają faktycznie uzyskane przez nią przychody w 2011 roku. Reasumując organ stwierdził, że przychód do opodatkowania ze sprzedaży prowadzonej na portalu ALLEGRO określono na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 14 ust. c cyt. ustawy, na podstawie obrotów na rachunkach bankowych podatnika. Łączna kwota wpływów w 2011 roku z tytułu sprzedanych towarów, po wyłączeniu dokonanych zwrotów, wpływów prywatnych, wynagrodzeń, przeksięgowań między kontami strony i innych wpływów nie związanych ze sprzedażą towarów wyniosła brutto 214.331,50 zł, a przychód netto 202.302,03 zł, Również koszty uzyskania przychodu ustalono kierując się przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie rachunków bankowych strony, bowiem podatnik nie posiadał żadnych dokumentów zakupu oraz żadnej ewidencji zakupów towarów i usług. Organ kontroli skarbowej uwzględnił wydatki z rachunków bankowych na zakup sprzętu fotograficznego, wydatki z tytułu opłat na ALLEGRO i opłat za usługi kurierskie. Łączna wartość, tak wyliczonych kosztów uzyskania przychodów wyniosła 174.922,56 zł. Odnosząc się do zarzutu w zakresie rozbieżności przyjętych kwot obrotu (w decyzji ustalono, że wartość sprzedanych w 2011 r. towarów wyniosła 214.331,50 zł, tymczasem z zestawienia aukcji sprzedaży wynika, że wartość ta wyniosła 163.937,90 zł) wyjaśnić należy, że organ kontroli skarbowej ustalił wartość sprzedaży w oparciu o wpływy bankowe ze sprzedaży przedmiotów. Różnica między wpływami bankowymi a wartością sprzedaży wykazana w ww. zestawieniu aukcji sprzedaży wynika z faktu, iż zestawienie aukcji sprzedaży nie zawiera kosztów wysyłki, które nabywca dodatkowo opłacał oraz sprzedaży poza ALLEGRO. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 cyt. ustawy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa i zgodna z doświadczeniem życiowym. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stan faktyczny i prawny został prawidłowo wyjaśniony w sprawie, przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem oszacowania dokonanego w postępowaniu odwoławczym, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów oraz dyspozycji art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem P. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 127 oraz art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozorność postępowania dwuinstancyjnego, w wyniku braku ponownego załatwienia sprawy, ograniczenie się do kontroli zaskarżonej decyzji oraz nierozpoznanie zarzutów odwołania; -art. 187 § 1 w związku z art 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie niekompletnych dowodów i niewyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym pominięcie przedłożonych dowodów, w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarcza; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie wyjaśnień Skarżącego jako udowadniających prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. w związku ze sprzedażą w 2011 roku prywatnych, używanych, rzeczy Skarżącego, które nabył od kilku miesięcy do kilku lat wcześniej na własny użytek, która nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez przypisanie działalności Skarżącego charakteru zarobkowego, ciągłego i zorganizowanego, czyli błędne przyjęcie, że Skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym naruszenie art 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy; - art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa co doprowadziło do błędnego ustalenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu i rzekomego zysku; - art. 133 § 1 i 2 oraz art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak zawiadomienia Skarżącego o przesłuchaniu byłej żony, przez co organ podatkowy uniemożliwił zadawanie istotnych pytań, które mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania i treść wydanej decyzji. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że jego działania miały charakter hobbystyczny, jak również naukowy i badawczy. Sprzęt nabywał na własny użytek w związku z doskonaleniem sztuki fotografowania i warsztatu pracy. Powyższe było związane z przygotowaniem do fotografii zawodowej i otwarcia w przyszłości studia fotograficznego. Poszukując nowych rozwiązań, skarżący testował dwa wiodące systemy NIKON i CANON. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela ocenę organów, że dokonując sprzedaży na aukcjach internetowych na przestrzeni całego 2011 r., skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej, która ma zastosowanie w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2011 r., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; Analiza tego przepisu dowodzi, że działalność gospodarcza to taka działalność, która po pierwsze, jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej jednakże statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Nie ma znaczenia również czy podmiot ten dopełnia ciążących na nim obowiązków formalnych, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie, że dana osoba faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się zaś poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. O tym czy wykonywane działania stanowią działalność gospodarczą decyduje rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika. Po drugie, działalność gospodarcza wykonywana jest w sposób ciągły. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Po trzecie, działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób zorganizowany. Podejmowane działania są podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza zatem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (podobnie też uchwała SN z dnia 18 grudnia 1992 r., III AZP 25/92, oraz uchwała NSA z dnia 6 maja 1996 r., FPK 4/96). Sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że okoliczność, iż określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy, nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. Wpis do ewidencji nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Jedynie spełnienie ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, a więc ciągłość (powtarzalność) podejmowanych działań, wykonywanie ich w sposób zorganizowany oraz ich zarobkowy charakter, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. Także zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody właśnie z niego, nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Działalność skarżącego, zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, spełnia przesłanki tak zdefiniowanej działalności gospodarczej. W 2011 r. skarżący dokonał sprzedaży 104 sztuk sprzętu fotograficznego. Łączna kwota wpływów Skarżącego w 2011 roku z tytułu sprzedanych towarów, po wyłączeniu rzeczy prywatnych, dokonanych zwrotów, wpływów prywatnych, wynagrodzeń, przeksięgowań między kontami i innych wpływów nie związanych ze sprzedażą towarów wyniosła brutto 214.331,50 zł, a przychód netto 202.302,03 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił wartość sprzedaży w oparciu o wpływy bankowe ze sprzedaży przedmiotów. Różnica między wpływami bankowymi a wartością sprzedaży wykazana w ww. zestawieniu aukcji sprzedaży wynika z faktu, iż zestawienie aukcji sprzedaży nie zawiera kosztów wysyłki, które nabywca dodatkowo opłacał oraz sprzedaży poza ALLEGRO. Zauważyć przy tym należy, że Sprzedaż sprzętu fotograficznego przez Skarżącego w 2011 roku, była kontynuacją sprzedaży dokonywanej w latach 2009 i 2010, kiedy Skarżący sprzedał odpowiednio - w 2009 roku 169 przedmiotów za łączną kwotę 223.567,49 zł, a w 2010 roku 120 przedmiotów za łączną kwotę 154.613,38 zł. W konsekwencji dokonywana przez Skarżącego sprzedaż nie miała charakteru incydentalnego. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że działalność handlowa skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły. Potwierdza to również rodzaj sprzedawanych towarów, zaliczanych głównie do profesjonalnego sprzętu fotograficznego, wielość transakcji, dobór modeli i ich powtarzalność. Z kolei wcześniejsze doświadczenie podatnika ze sprzedaży sprzętu fotograficznego wskazuje, iż posiadał on wiedzę o handlu sprzętem fotograficznym, kierował się wiedzą o rynku sprzętu fotograficznego, jego potrzebami i zbywalnością konkretnego sprzętu, przy tym nie prowadził działalności z zakresu usług fotograficznych, czy działalności kolekcjonerskiej. Natomiast sprzedaż 32 rzeczy osobistych np. sprzętu fotograficznego oraz odzieży sportowej i sprzętu narciarskiego, nie została przez organ zaliczona do przedmiotu działalności gospodarczej, co należy uznać za trafne. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, należy odwołać się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów od przychodów jeżeli koszty mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem przedmiotów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, jeżeli podatnik prowadził działalność handlową. Odrębnym zagadnieniem natomiast jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku, co sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organy podatkowe prawidłowo uwzględniły koszty uzyskania przychodu na podstawie rachunków bankowych skarżącego stwierdzając, że wydatki na zakup sprzętu fotograficznego, z tytułu opłat na Allegro i opłat za usługi kurierskie w kwicie 174.922,56 zł. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie zaś do art. 23 § 2 wymienionej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zebrał dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania na podstawie tego drugiego przepisu, dysponował bowiem wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego, za pośrednictwem którego skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 187 § 1, art. 191) nie zasługują na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym dokonano analizy akt sprawy, przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, oraz argumentacji odwołania, jak również rozpatrzono wnioski dowodowe w zakresie przesłuchań oraz wniesione przez Skarżącego dokumenty źródłowe przy odwołaniu, jak i w toku postępowania odwoławczego. Tym samym zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 133 § 1 i 2 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu jego byłej żony. Wskazane przesłuchanie miało bowiem miejsce w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego, w którym podatnik nie był stroną i zostało włączone do akt niniejszego postępowania. Z całością materiału dowodowego skarżący miał zaś możliwość zapoznać się w toku postępowania. Uznając zarzuty skargi za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. dc.