I SA/Łd 86/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA del., J. Brolik, M. Zirk-Sadowski, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę I S.A./Łd 86/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.- Ś. określił wobec K. G. i A. R. należny podatek dochodowy za rok 2000 oraz zaległość w tym podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie znajduje podstaw do odliczenia od dochodu kwoty 19.200 zł z tytułu zawartych umów rent. Organ ustalił, że w dniu 8 stycznia 1999r. zawarte zostały w formie pisemnej potwierdzone następnie w formie aktu notarialnego umowy renty między podatnikiem i jego matką M. G. oraz jego siostrą W. N. Umowy renty zostały zawarte na okres 2 lat Przewidywały łączną wysokość świadczenia na rzecz matki w kwocie 20.400 zł zaś na rzecz siostry w kwocie 18.000 zł. Zgodnie z umowami wypłaty następowały jednokrotnie w ciągu roku w wysokości 10.200 zł i 9.000 zł. Organ wywiódł, że spełnienie tylko jednego świadczenia w roku czyni to świadczenie ważnym, lecz nie jest wystarczające do stwierdzenia, że istniejący między stronami stosunek ma charakter renty. Umowa taka w ocenie organu nie ma charakteru renty i nie może być podstawą do dokonania odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zmianami). Ponadto organ podniósł, że na podatniku ciąży obowiązek alimentacyjny względem jego matki, która pozostaje w niedostatku, co wyklucza możliwość zastąpienia tego obowiązku umową cywilnoprawną. W odwołaniu podatnik zarzucił dowolność argumentacji organu, co do uznania, iż wypłaty z tytułu rent miały charakter świadczenia jednorazowego. Wywodząc, ze taki charakter miałyby jednorazowe wypłaty (z tytułu umów rent) w ciągu całego okresu obowiązywania tychże umów. Podatnik podniósł także, iż wysokość emerytury otrzymywanej przez jego matkę w 2000r. znacznie przewyższała wysokość zasiłku dla bezrobotnych, co w jego ocenie wyklucza możliwość przyjęcia, że pozostaje ona w niedostatku. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że z definicji renty zawartej w kodeksie cywilnym wynika, że świadczenie rentowe musi mieć charakter okresowy. Dla określenia świadczenia jako okresowego istotne jest ustalenie, czy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik spełnił szereg świadczeń jednorazowych. Oznacza to, że poszczególne świadczenia z tytułu renty muszą być względem siebie samoistne a poza tym nie mogą składać się na całość z góry określoną. Podkreślono, ze spełnienie tylko jednego świadczenia w roku podatkowym nie stanowi podstawy do obniżenia dochodu. Organ wywiódł także, że brak okresowości świadczeń wynika z treści umów, które przewidują obowiązek podatnika spełnienia świadczenia jednorazowego w dwóch ratach a nie dwóch świadczeń okresowych. Jednocześnie organ II instancji zarzucił spornym umowom brak przyczyny oraz naruszenie art. 83 par. 1 kc. W skardze do sądu administracyjnego skarżący podniósł, że całkowicie nieuzasadniona i nie mająca podstawy prawnej jest teza organów, iż świadczenia z tytułu rent nie są okresowe, gdyż są płatne jedynie raz w roku. Nie zgodził się również z zarzutem pozorności przedmiotowych umów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2003r. skarżący podniósł, że o terminach płatności renty decyduje wola stron a dopiero w jej braku zastosowanie ma reguła interpretacyjna wyrażona w art. 904 kc. Zaznaczył też, że stanowisko organu odwoławczego, iż poszczególne wypłaty kwot z tytułu renty nie mogą składać się na całość z góry określoną stanowi w istocie niedokładnie zacytowane stanowisko prof. C., zgodnie z którym poszczególne świadczenia "mogą nie składać się na całość z góry oznaczoną". Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem, że ustanowienie renty w wysokości z góry określonej uprawnia organy do stwierdzenia, że przedmiotowe świadczenia nie mogą być zakwalifikowane jako rentowe. Wywiódł, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, który przepis prawa podatkowego prowadzi do takich wniosków. Zauważył także, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stał się swoistą pułapką podatkową, bowiem stworzył uprawnienie, z którego podatnicy, na skutek specyficznej interpretacji organów podatkowych nie mogą skorzystać oraz wyraził pogląd, że taka sytuacja pozostaje w rażącej sprzeczności z deklarowaną przez Konstytucję RP zasadą państwa prawa. W piśmie z dnia 9 czerwca 2003r. Izba Skarbowa podniosła, że przytoczony przez skarżącego fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest cytatem, lecz stanowi istotę poglądu prezentowanego przez organ popartego orzecznictwem sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spośród wszystkich zarzutów, z jakimi spotkały się przedmiotowe umowy w ocenie organów podatkowych zasadny okazał się ten, który dotyczył ich braku okresowości. W ocenie sądu administracyjnego będąca istotnym elementem umowy renty okresowość świadczeń oznacza, że świadczenia te występują w określonych regularnych odstępach czasu i nie składają się na jakąkolwiek z góry określoną wielkość, zachowując swoją prawną samodzielność. Innymi słowy istotną cechą umowy renty (art. 903 kc ) jest jej okresowość to jest spełnienie warunku, iż świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak w ten sposób, że nie zaliczają się one na poczet jednego świadczenia. Tymczasem w przypadku umów zawartych przez skarżącego jest w nich mowa o z góry określonej wysokości świadczenia pieniężnego nazwanego "zobowiązaniem z tytułu renty" i mającym być wypłaconym w dwóch ratach, co oznacza, że określone umową świadczenia cząstkowe nie mają charakteru świadczenia okresowego. Taki charakter świadczeń wynikających z każdej ze spornych umów renty w istocie wyklucza, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, kwalifikację każdej z tych umów jako umowy renty. Owo określenie z góry wysokości świadczenia z tytułu umowy oraz nazwanie w tychże umowach poszczególnych wypłat ratami nakazuje raczej traktować je jako jedno świadczenie, o z góry określonej wysokości (świadczenie jednorazowe) podzielone na raty. Zatem brak okresowości świadczeń z przedmiotowych umów stanowi przeszkodę w uznaniu, iż kwoty pieniężne świadczone z tego tytułu podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest natomiast zasadny pogląd organów podatkowych, iż spełnienie tylko jednego świadczenia z tytułu renty w jednym roku kalendarzowym i podatkowym odbiera im charakter świadczeń okresowych. Żaden przepis prawa nie zakazuje ustanowienia renty z terminami płatności odległymi o rok kalendarzowy. Ważne jest natomiast to by były spełnione warunki pozwalające uznać świadczenia te za okresowe tj. regularność świadczeń oraz ich samodzielność a nie, jak wyżej stwierdzono, uiszczanie jednorazowego świadczenia na raty. Dlatego też stanowisko zaprezentowane w przedstawionych przez organ odwoławczy wyrokach NSA w sprawach I S.A./Łd 218/99 i I S.A./Łd 991/2000 uznać należy za odosobnione i niemiarodajne. Nie jest także słuszny zarzut, iż przedmiotowe umowy nie mają swej przyczyny a co za tym idzie są czynnościami pozornymi. Przyczyną umowy renty jest chęć przysporzenia (odpłatnego lub pod tytułem darnym) na rzecz innej osoby. Ta wola przysporzenia określonych środków pieniężnych innym osobom wyrażona przez skarżącego wprost wynika z treści umów. Nie ma, zatem podstaw do kwestionowania przyczyny przedmiotowych umów. Czym innym jest natomiast przeznaczenie przez rentobiorcę środków pozyskanych na podstawie tego rodzaju umów. Jego decyzja w tym zakresie po pierwsze nie jest zależna od woli rentodawcy, a po wtóre nie ma wpływu na ważność umowy renty. Wreszcie jest oczywiście niezasadny zarzut sformułowany przez organ I instancji, iż zawarcie i wykonanie kwestionowanych umów było spowodowane chęcią uniknięcia obciążającego skarżącego obowiązku alimentacyjnego względem matki. Z art. 133 par. 2 kriop wynika, że obowiązek alimentacyjny dzieci względem rodziców istnieje jedynie wówczas, gdy ci ostatni pozostają w niedostatku. Niedostatek jest pojęciem normatywnym a jego istnienie bądź brak wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Pozostawiając na uboczu niniejszych rozważań kwestię, czy tylko sąd w toku stosownego postępowania, czy także organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego są uprawnione do badania istnienia niedostatku, z całą pewnością uprawnione jest stwierdzenie, że bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i oceny dowodów w tym zakresie postawienie tezy o obowiązku alimentacyjnym skarżącego wobec matki jest dowolne i nieuprawnione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, w szczególności zaś trafność opisanego na wstępie argumentu dotyczącego braku okresowości świadczeń ze spornych umów rent na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153,poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.