I SA/Łd 86/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 1207 (jeden tysiąc dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Organy ustaliły, że skarżąca E. C. w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, złożonym dniu 7 maja 2008 r., podała, że rezygnuje z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z przewidywaną w maju 2008 r. sprzedażą działek gruntu, w stosunku do których brak jest prawa do zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W dniu 15 lipca 2008 r. podatniczka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do budżetu w wysokości 40 213 zł. Wpłaty powyższej kwoty, skarżąca dokonała w dniu 17 lipca 2008 r. Wnioskiem z dnia 18 lipca 2008 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 40 213 zł, a dnia 6 sierpnia 2009 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której nie wykazała żadnej sprzedaży, a tym samym kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do budżetu. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 40 213 zł, podczas gdy strona w korekcie deklaracji wykazała zobowiązanie w wysokości "0" i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 40 213 zł. Od wskazanej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca wraz z mężem nabyli w roku 1993, drogą nieodpłatnego przeniesienia własności gospodarstwa rolnego do majątku wspólnego, nieruchomość położoną w P. Część tej nieruchomości stanowił grunt rolny o powierzchni około 1,20 ha. Grunt ten, zgodnie z uchwałą Rady Miasta P. z dnia [...] maja 2004 r., nr [...] (Dz.Urz. Woj. [...] z dnia 7 sierpnia 2004 r., nr 224, poz. 2013), został przekwalifikowany na grunt przeznaczony pod zabudowę domów jednorodzinnych. W dniu [...] grudnia 2007r. została wydana decyzja zatwierdzająca podział przedmiotowej nieruchomości na 13 działek. Działka nr 109/5 stanowi własność skarżącej. Na tej działce znajduje się dom. Nadto działka ta umożliwia prowadzenie działów specjalnych rolnictwa - gospodarstwa ogrodniczego i nie została przeznaczona do sprzedaży. Pozostałe 12 działek przeznaczone zostały na cele budowlane, z tym że działka nr 109/7 stanowi drogę wewnętrzną. Skarżąca otrzymywała płatności bezpośrednie do gruntów rolnych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa od 2004 r. do 2007 r. Nie ubiegała się o przyznanie płatności na 2008 r. Z wyjaśnień jej pełnomocnika wynika, że całość gruntu, który został podzielony na działki nie był użytkowany przez skarżącą rolniczo. Grunt ten nie miał również jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez stronę hodowlą kwiatów ozdobnych w szklarniach, został bowiem na podstawie umowy ustnej nieodpłatnie wydzierżawiony osobie trzeciej, która go użytkowała. W dniu 15 lipca 2008 r. podatniczka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do budżetu w wysokości 40 213 zł. Wpłaty tejże kwoty dokonała w dniu 17 lipca 2008 r. Zadeklarowane wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego wynikają z faktur VAT: nr [...] z dnia 3 czerwca 2008 r. wystawionej dla E. i M. małżonków B. za sprzedaż działek budowlanych o pow. 2.265 m2, na wartość netto 122 950,81 zł, podatek VAT 22% 27 049,19 zł, wartość brutto 150 000 zł oraz nr [...] z dnia 13 czerwca 2008 r. wystawionej dla A. i K. małżonków J. za sprzedaż działki budowlanej o pow. 1.136 m2, na wartość netto 59 836,07 zł, podatek VAT 22% 13 163,93 zł, wartość brutto 73 000 zł. W dniu 6 sierpnia 2008 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której nie wykazała żadnej sprzedaży, a tym samym kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do budżetu, natomiast w wyjaśnieniach do korekty, podała, że w pierwotnej deklaracji błędnie została opodatkowana sprzedaż działek budowlanych wg stawki 22%. Z wyjaśnień strony wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczone zostały na cele osobiste podatniczki i jej rodziny, a nie na działalność gospodarczą. Dokonana sprzedaż miała charakter incydentalny wynikający z koniunktury na rynku nieruchomości. Ponadto podkreślono, że charakteru stałej działalności gospodarczej nie miało również odstąpienie gruntu do używania przez osobę trzecią. Czynność ta miała charakter nieodpłatnego użyczenia. Skarżąca wraz z mężem bez jakiejkolwiek przerwy i zmiany uiszczali całe należności publicznoprawne związane z nieruchomością. Organ wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać każdą osobę fizyczną, prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat zarobkowy. Wspomniany artykuł stanowi implementację art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy 77/388/EEC Rady z dnia 17 maja 1977 r., których naruszenie zarzuca organom podatkowym pełnomocnik. Organ podniósł, iż skarżąca wraz z małżonkiem ze swojego gospodarstwa rolnego wydzielili część gruntu niesłużącego zaspokajaniu jakichkolwiek potrzeb osobistych i oddali grunty rolne do użytkowania. Zatem od momentu, gdy pozostawali tylko właścicielami gruntów, które nie były w ich posiadaniu i nie przynosiły pożytków, mogących służyć celom prywatnym, grunty takie z pewnością nie stanowiły majątku służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb, a tym samym spełniali kryteria podmiotowe określone w art. 15 ust. 1, w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Grunty rolne zostały oddane do użytkowania A. N. na podstawie umowy ustnej, której daty zawarcia nie pamiętał. Czas użytkowania gruntów rolnych wynosił około 5-6 lat, a zakończenie użytkowania nastąpiło w 2008 r. A. N. oświadczył, że nie płacił czynszu dzierżawy właścicielom, nie płacił również podatku rolnego i nie uiszczał innych opłat dotyczących przedmiotowego gruntu. Nie otrzymywał również dopłat bezpośrednich z ARiMR z tytułu użytkowania gruntu, środków tych nie otrzymywał również od skarżącej. Skarżąca nie zgłosiła A. N. do ARiMR jako osoby, która faktycznie uprawiała przedmiotowe grunty, jednakże wypełniając stosowne wnioski określała w nich rzeczywiste powierzchnie uprawne. W związku ze składanymi wnioskami, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa każdorazowo przyznawała jej dopłaty bezpośrednie. W tej sytuacji, zdaniem organu, brak podstaw aby twierdzić, że odstąpienie gruntu A. N. nosi cechy użyczenia. Wręcz przeciwnie odstąpienie gruntu, w świetle powyższego stanu faktycznego, nosi cechy dzierżawy i dokonane zostało w celach zarobkowych. Z uwagi na tak długi okres faktycznego korzystania z tych gruntów przez A. N. należy stwierdzić, że przedmiotowe działki były wykorzystywane w prowadzonej działalności w sposób ciągły i zorganizowany. W ocenie organów, w tak ustalonym stanie faktycznym należało przyjąć, iż sprzedaż działek została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności gospodarczej wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak i w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1), poprzez przyjęcie, że dokonując sprzedaży gruntów rolnych, nie nabytych wcześniej w celu ich odsprzedaży, E. C. prowadzi działalność gospodarczą objętą podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 i 2 cytowanej Dyrektywy poprzez przyjęcie, że majątek podlegający sprzedaży był elementem składowym gospodarstwa rolnego, przeznaczonym do prowadzenia profesjonalnej działalności, a nie - jak w rzeczywistości miało miejsce - elementem majątku osobistego E. C., którego sprzedaż nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem VAT oraz rażące naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez nieuzasadnione i zupełnie dowolne nie odniesienie się przez organy podatkowe do przedstawionego przez skarżącą orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wskazujących na sposób interpretacji przepisów w sytuacjach bardzo podobnych do rozpoznawanej. Z uwagi na zakres zaskarżenie i charakter wskazanych naruszeń, pełnomocnik wniósł o uznanie zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem, jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem okoliczności, że z tytułu sprzedaży przeznaczonych pod zabudowę działek skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, na którym spoczywał obowiązek w podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, stwierdzając iż zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśnił, że zarzut, dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się przez organy podatkowe do przedstawionego przez skarżącą orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy uznać za bezzasadny, gdyż organ odwoławczy, po zapoznaniu się z powołanym przez pełnomocnika w odwołaniu wyrokami, w końcowej części zaskarżonej decyzji stwierdził, że tez przytoczonych wyroków nie można odnosić do niniejszej sprawy, gdyż dotyczą innych stanów faktycznych. Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. WSA w Łodzi oddalił skargę. Wywiódł, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Podniósł, że zgodnie z przywołanym wyrokiem o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Zdaniem sądu I instancji podział spornej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki już po zmianie statusu gruntu z rolnego na budowlane stanowiło wyjście poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, świadczące o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej NSA uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. NSA wywiódł, że WSA trafnie odwołał się przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Wyrok ten dotyczy kwestii będącej przedmiotem sporu w sprawie, tj. tego, jakie okoliczności odnoszące się do sprzedaży gruntu przez osobę fizyczną należy brać pod uwagę, by można było stwierdzić, czy sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, czy też w ramach działalności gospodarczej (czego konsekwencją jest konieczność uznania tej osoby za podatnika VAT w odniesieniu do tej transakcji). NSA uznał za niewystarczające stwierdzenie sądu I instancji, że podział nieruchomości na mniejsze działki wskazuje na działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. NSA stwierdził ponadto, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż nie został przedstawiony tok rozumowania sądu I instancji prowadzący do konkluzji, że w okolicznościach sprawy skarżącej należy przypisać działanie w charakterze podatnika podatku VAT. Tytułem uzupełnienia NSA podniósł, że gdy kierując się przesłankami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Sąd pierwszej instancji dochodzi do wniosku, że stan faktyczny sprawy odpowiada wytycznym z tego wyroku, wskazującym na działanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, odnoszenie się in extenso do stanowiska organu czy zarzutów strony, które takiego wniosku zmienić nie mogą, nie jest konieczne i pominięcie tych kwestii nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (jak tego wymaga dla uwzględnienia zarzutu kasacyjnego art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczył przy tym, że taka sytuacja może zdarzyć się zwłaszcza, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, po wydaniu decyzji a przed wydaniem orzeczenia przez sąd I instancji zapadło orzeczenie TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2014 r. decyduje znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy mają wskazania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W szczególności, jak wskazał sąd II instancji, istotne jest to, czy skarżąca dokonując sprzedaży gruntu działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, czy wykonując prawo własności działała w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Celem odpowiedzi na tak postawione pytanie NSA zalecił, za cytowanym wyżej wyrokiem TSUE, zbadanie stopnia aktywności skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazującego na angażowanie przez skarżącą środków podobnych do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wskazał przy tym, ponownie powołując się na wyrok TSUE, że okoliczności takie jak uzbrojenie terenu i działania marketingowe mogą świadczyć o sprzedaży w ramach działalności gospodarczej zaś liczba i zakres transakcji, czas, w jakim następowały owe transakcje i wysokość osiągniętych dochodów jak również podział gruntu na mniejsze działki dokonywany w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej o takim charakterze sprzedaży świadczyć nie mogą. W ocenie NSA w zakresie powyższych okoliczności dopiero ustalenie, że środki zaangażowane prze skarżącą w celu podziału gruntu na działki istotnie przekraczały środki mogące służyć do zarządu majątkiem prywatnym, będąc podobnymi do środków angażowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, mogłoby świadczyć o sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, zdaniem sądu odwoławczego, nie bez znaczenia jest okoliczność, że przedmiotowy grunt nie stanowił majątku służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa jest przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Stąd też należy stwierdzić, iż WSA w Łodzi, któremu przedmiotowa sprawa została przekazana po uchyleniu wcześniejszego wyroku sądu I instancji jest związany przedstawioną wyżej wykładnią prawa. W związku zaś z tym, że sąd administracyjny I instancji dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), dla należytego wyjaśnienia sprawy, wymienione wyżej okoliczności muszą stać się przedmiotem rozpatrzenia przez organ podatkowy. Tylko bowiem organy podatkowe, na mocy ustawowo przyznanych im kompetencji, są uprawnione do zbierania dowodów i ich oceny w postępowaniu podatkowym. Zauważyć przy tym należy, że sądy administracyjne, w tym sądy I instancji, są powołane do badania legalności (zgodności z prawem) decyzji organów administracji (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zmianami), zaś ustalanie faktów i ocena dowodów w postępowaniu podatkowym należą do ustawowych zadań organów podatkowych. Dlatego na tych właśnie organach spoczywać będzie ciężar wykazania okoliczności świadczących o zaangażowaniu przy obrocie spornym gruntem przez skarżącą środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców lub stwierdzenia, że sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Konsekwencją tych ustaleń będzie wydanie decyzji wymiarowej w podatku VAT za czerwiec 2008 r. lub umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego. W toku ponowionego postępowania organ uwzględni powyższe wskazania. Ponadto WSA w Łodzi wyraża przekonanie, że wykładnia prawa zawarta w końcowej części uzasadnienia wyroku NSA dotyczy sytuacji, w której sąd I instancji dokonałby samodzielnie, opierając się na materiale zebranym w postępowaniu podatkowym, oceny dowodów i poczynił ustalenia faktyczne, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 200 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało orzec jak wyżej. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. m.m.