I SA/Łd 860/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 719,- (siedemset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. nr [...] z dnia [...] odmawiającą spółce A stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu aromatów do produkcji napojów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 21 maja 2002 roku. W uzasadnieniu wskazał, iż strona skarżąca (występująca wówczas pod firmą B) dnia 21 maja 2002 roku zgłosiła na formularzu SAD towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210400 opisany jako aromaty do produkcji napojów. W wyniku dokonania niniejszego zgłoszenia Spółka obliczyła i wykazała podatek akcyzowy z tytułu importu opisanych towarów w kwocie 2.950,90 zł. Dnia 24 stycznia 2006 roku strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu powyższego towaru i zwrot nadpłaty podnosząc, że towar ten nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty podnosząc, że nie ulega wątpliwości, że zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu opisane środki zapachowe do napojów zawierające alkohol etylowy były towarami wymienionymi w wykazie towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) jako zakwalifikowane do pozycji 3302 PCN należą do mieszanin substancji zapachowych (łącznie z roztworami alkoholowymi) stosowanych jako surowce w przemyśle do wytwarzania napojów. Ich import obłożony został zatem podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona była od zawartości alkoholu etylowego. W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 roku Minister Finansów określił stawkę podatku akcyzowego dla importowanych towarów z podpozycji 330210 PCN i stawka ta została zastosowana w omawianym zgłoszeniu celnym. W ocenie organu l instancji brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty, gdyż do zapłaty podatku akcyzowego Spółka była zobowiązana zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Ministra Finansów. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego. Podniosła również, że przedmiot opodatkowania określono w rozporządzeniu zamiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, w ustawie. Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu podał, że w dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik nr 6 do cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone wg symbolu SWW nazwy towarów (grupy towarów) akcyzowych. W pozycji 13 wykazu wymieniono pod symbolem SWW 244 wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży (SWW 2445). Spółka zaimportowała towar będący mieszaniną alkoholu etylowego i substancji zapachowych do produkcji napojów zakwalifikowanych do kodu PCN 330210400 o zawartości 64,3 % alkoholu etylowego, który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Organ odwoławczy podniósł, iż Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego wydał rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2001 roku (Dz.U. Nr 155, poz. 1814). W wykazie wyrobów akcyzowych określonym w załączniku nr 4 do powyższego rozporządzenia, w pozycji 142 zostały wymienione klasyfikowane do kodu PCN 3302 mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. Organ ustalił, że Spółka nie kwestionuje, iż sprowadziła z zagranicy towary zawierające spirytus, lecz wyjaśnia, że niniejsze mieszaniny substancji zapachowych nie są wyrobami przemysłu spirytusowego i drożdżowego i zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów były zaliczane do symbolu SWW: 1249-2: Esencje i pasty aromatyczne spożywcze. W ocenie organu wymienione substancje należy traktować jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania SWW/PKWiU kodu PCN. Na powyższą decyzję spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a w konsekwencji art. 210 § 4 o.p., przez błędne i sprzeczne z materiałem dowodowym ustalenie, że Spółka zaimportowała towar będący mieszaniną alkoholu etylowego i substancji zapachowych do produkcji napojów, który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244 podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że importowane przez Spółkę towary były klasyfikowane zgodnie z SWW w gałęzi 12 - Wyroby przemysłu chemicznego cz. l, w branży 124 - Produkty organiczne pod symbolem SWW 1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze" i nie były klasyfikowane w grupie SWW 244 "wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży SWW 2445, naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na zakres opisanych naruszeń Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, jak również Sąd, w niniejszej sprawie obracają się w nieaktualnym już stanie prawnym, bowiem deklarację podatkową w podatku akcyzowym złożono na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz 54 ust. 2 tej ustawy dwóch rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego. W rozpoznawanym sporze podstawę prawną zaskarżonej decyzji, jak również podstawę obliczenia i wpłaty spornej kwoty podatku akcyzowego stanowiły przepisy zawarte w dwóch wymienionych rozporządzeniach. Kluczową zatem była kwestia analizy zarówno treści przepisów rozporządzeń, jak też upoważnień ustawowych. W art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy upoważniono Ministra Finansów do obniżania stawek akcyzy oraz określania warunków stosowania tych stawek w drodze rozporządzenia, natomiast na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy Minister Finansów uzyskał upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z innymi organami wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 oraz 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W tym miejscu podkreślić należy, iż organ konstytucyjny wydając rozporządzenie baczyć musi, nie tylko by bezzwłocznie zapewnić urzędnikom niezbędny instrument do rozstrzygania spraw indywidualnych, ale przede wszystkim, by akt odpowiadał dyspozycji art. 92 ust. 1 Konstytucji. Z tego przepisu płyną bowiem dla wydającego rozporządzenie dwie normy: nakazująca wydanie rozporządzenia w celu wykonania ustawy w granicach objętych wytycznymi co do treści aktu oraz zakazująca wykraczanie poza zakres upoważnienia ustawowego. Co więcej, w sprawach z zakresu prawa daniowego z mocy art. 217 Konstytucji m.in. podmiot, przedmiot oraz stawkę opodatkowania zaliczono do wyłącznej materii ustawowej. Tym samym w rozporządzeniu nie wolno jest zamieszczać któregokolwiek z elementów przynależnych ustawie podatkowej. Rozporządzenie, które naruszałoby ograniczenie treściowe wynikające z art. 217 Konstytucji może narazić się na zarzut niezgodności z Ustawą Zasadniczą i utratę przymiotu obowiązywania w stosownym postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechna jest teza, iż sąd uprawniony jest także do przeprowadzenia oceny konstytucyjności (jak też zgodności z ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową) rozporządzenia we własnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 177/04, publ. Przegl. Pod. z 2005 roku, nr 4, poz. 57, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 roku, sygn. akt l FSK 395/05, niepubl.). Możliwość tę orzecznictwo oraz grono doktryny (np. Adam Zieliński "Wkład Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowanie zasady bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy" w: "Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980 - 2005", Warszawa, 2005) wywodzi z dyspozycji art. 178 ust. 1 Konstytucji, który obliguje sędziego do przestrzegania Konstytucji oraz ustaw. Dekoduje się zeń normę uprawniającą do przeprowadzenia kontroli legalności rozporządzenia, według wzorca konstytucyjnego, jak też ustawowego, czy też przepisu umowy międzynarodowej. Zastrzec jednak należy, iż wyrażenie tej oceny nie prowadzi nigdy do wyeliminowania aktu podustawowego z systemu prawa. Ta kompetencja przynależna jest wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 188 pkt 3 Konstytucji). Sąd, uznając że przepis rozporządzenia sprzeczny jest z przepisem hierarchicznie wyższym, uprawniony jest jedynie do odmowy zastosowania analizowanego przepisu rozporządzenia w konkretnej sprawie. Wówczas wydaje orzeczenie z pominięciem zakwestionowanego przepisu. Tego rodzaju sytuacja zrodziła się w rozpoznawanej sprawie, w której zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku, jak też z dnia 23 grudnia 2003 roku, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przepisy te wydano w oparciu o delegacje ustawowe zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Artykuł 37 ust. 2 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku akcyzowego, natomiast art. 54 ust. 2 upoważniał ten organ do sporządzenia wykazu towarów akcyzowych, wymienionych w załącznikach do ustawy, z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wykonując powierzoną delegację Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, w załączniku nr 4 ("Wykaz towarów akcyzowych"), pod pozycją nr 143 umieścił jako przedmiot opodatkowania import mieszaniny zapachowej o kodzie PCN 3302, której to substancji nie wymienia ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a ściślej załącznik nr 6 tego aktu, zawierający listę produktów, których import podlega opodatkowaniu. Sporna mieszanina klasyfikowana jest bowiem według PKWiU jako "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" - PKWiU 24.63.10-75.90 (opinie Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 1 października 2003 roku i dnia 29 marca 2004 roku - k. 17 - 18 akt administracyjnych). Takiego symbolu próżno zaś szukać w załączniku ustawowym. Stwierdzić zatem należy, że zamieszczenie w poz. 143 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku produktu oznaczonego PCN 3302, którego nie wymieniono w ustawie niewątpliwie wykracza poza granice delegacji ustawowej. Tym samym przedmiot opodatkowania w postaci importu tejże substancji uregulowano samoistnie na poziomie aktu pod ustawowego. Natomiast objęcie przedmiotowego towaru w pozycji 17 załącznika nr 3 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego stawką podatkową również wykraczało poza upoważnienie ustawowe, tym razem zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy. Minister nie był uprawniony do zaliczenia spornej mieszaniny do jakiejkolwiek (nawet najniższej) stawki podatkowej, ponieważ produkt ten nie stanowił towaru akcyzowego, nie wymieniono go bowiem w ustawie podatkowej. Organ ten legitymowany był jedynie do obniżenia istniejących już stawek wobec towarów akcyzowych, objętych opodatkowaniem na podstawie przepisu ustawy. Z powyższych rozważań rysują się dwa wnioski: po pierwsze - iż omawiane przepisy rozporządzeń wydano z przekroczeniem upoważnień ustawowych, zawartych w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a po wtóre - że w rozporządzeniach tych zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nie znajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy - omawiane rozporządzenia nie tylko zawierają treści nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należą do wyłącznej materii ustawowej. Wobec powyższego uznać należało, że cytowane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji - podatnik uiścił kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego. A zatem kwota ta uznana być musi za nienależną. Zasady i tryb ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku regulują przepisy postępowania podatkowego, tj. Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zachodziła zatem potrzeba zastosowania instytucji nadpłaty. Organ podatkowy niezasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, czym naruszył art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74a o.p. Uchybienie to wywarło wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, pomimo że uiszczona kwota podatku akcyzowego była nienależna. Rozstrzygnięcie to poprzedzone było zastosowaniem przepisów prawa materialnego, niezgodnych z art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji, jak też wykraczających poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust 2 oraz 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z uchybieniem także przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na marginesie należy również podnieść, że organ podatkowy II instancji wskazał błędną podstawę prawną znajdującą się u podstaw swego rozstrzygnięcia, bowiem powołał przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku, która nie miała zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błąd ten jednak nie został powielony i wynika zeń, że w rzeczywistości zastosowano przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydanych do niej aktów wykonawczych. Należy również stwierdzić, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do zastosowania art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego. Przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego aktu, ani też decyzji organu l instancji; organy nie wywodziły z instytucji bezpodstawnego wzbogacenia skutków prawnych dla strony skarżącej w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). P.Pij.