I SA/Łd 861/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. postanawia odrzucić skargę. Skargą z 29 sierpnia 2016 r. J. J. zakwestionował postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016r. Postanowienie wydane zostało wobec skarżącego w czasie trwania postępowania kontrolnego, zaś podstawą prawną zaskarżonego postanowienia były art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pismem z 19 sierpnia 2016 r. podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jako przedwczesna. Postanowieniem z 13 lipca 2016 r. I FSK 724/16 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 201 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?". Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 października 2016 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie I FPS 2/16 o następującej treści: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)." W świetle powyższego stanowiska nie budzi zatem wątpliwości, że dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku podlega kontroli sądu administracyjnego nie tylko wtedy, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach czynności sprawdzających, ale także wtedy, gdy jest dokonywana w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) i następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a nie aktu podlegającego zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku plasuje się jako postanowienie wydane w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, czego wymaga dla dopuszczalności skargi art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Kwalifikacja taka ma podstawę w materialnoprawnym charakterze umocowania dla wydania wskazanego postanowienia (art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., który jest wyrazem warunków ustalonych w prawie krajowym w granicach realizacji art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112) i tego samego rodzaju skutków wywoływanych przez rozstrzygnięcie w nim zawarte. Są to przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku względem terminu ustawowego lub już wydłużonego, a także towarzyszące mu reguły naliczania odsetek (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.) albo oprocentowania (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). To, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych opiera się na formie postanowienia, wynika właśnie z przedmiotu rozstrzygnięcia, które takie postanowienie zawiera (zob. uchwała NSA z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, ONSAiWSA z 2014 r., nr 4, poz. 55). Ponadto odnosząc się do kwestii zachowania terminu do wniesienia skargi NSA zaakcentował, iż stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie wskazany przepis. Może on stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Zdaniem NSA, gdyby zatem przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia (w niniejszej sprawie w pouczeniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że stronie nie przysługuje zażalenie), standardem powinno być zawsze składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 O.p. pozbawiony zostałby swej samodzielnej roli. Z wnioskiem o przywrócenie terminu strona może bowiem zawsze wystąpić, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Niezależnie zatem od art. 214 O.p., a więc nawet przy braku tego przepisu, i tak możliwe byłoby złożenie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, jako że terminowi uchybiono z powodu błędu, za który strona nie ponosi winy. Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może zapobiec odpowiednie do okoliczności danego przypadku zastosowanie art. 214 O.p. (zob. postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016, sygn. akt I FSK 446/16). Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący pismem z 19 sierpnia 2016r. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do usunięcia naruszenia prawa, a zatem – uwzględniając wytyczne NSA zawarte we wskazanej wyżej uchwale z 24 listopada 2016r. wniesiony przez stronę środek odwoławczy należałoby potraktować jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 O.p. i w związku z powyższym przekazać według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Dopiero zatem po rozpoznaniu przez organ odwoławczy zażalenia stronie przysługiwać będzie na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. na rozstrzygnięcie tego organu skarga do sądu administracyjnego. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. dc.