I SA/Łd 862/04

Dnia 16 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA: Arkadiusz Cudak (spr.), Piotr Kiss, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi T. Z. i M. J. - następcy prawnego A. J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy Ł. w decyzji z dnia [...], skierowanej do zlikwidowanej spółki cywilnej A A. J., T. Z., określił kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc styczeń 1994 r. w kwocie 2.471 zł., za luty 1994 r. w kwocie 17.968,30 zł., za maj 1994 r. w kwocie 15.823,50 zł.; określił zaległość podatkową za miesiąc styczeń 1994 r. w kwocie 12,60 zł. plus odsetki 37 zł., za luty 1994 r. w kwocie 16.062,70 zł. plus odsetki 46.301,80 zł., za maj 1994 r. w kwocie 64,60 zł. plus odsetki 175 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie ogółem 3.404,10 zł. Ponadto organ podatkowy postanowił wniosek spółki z dnia 3 lipca 1996 r., dotyczący nadpłaty podatku od towaru i usług za miesiąc wrzesień 1994 r. w kwocie 24.730,90 zł. oraz zapłaty odszkodowania załatwić odmownie. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...], skierowaną również do A spółka cywilna A. J., T. Z., uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaś w pozostałym zakresie utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Określenie zaległości podatkowych przez organ podatkowy zostało dokonane z uwagi na szereg nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy. Jednocześnie w uzasadnieniu wskazano, że likwidacja spółki cywilnej w składzie A. J. i T. Z. nastąpiła w dniu [...] z uwagi na odejście ze spółki jednego ze wspólników, a mianowicie T. Z. Fakt ten znajduje potwierdzenie w druku VAT-4 - zgłoszeniu o zaprzestaniu działalności podlegającej opodatkowaniu, złożonym w Urzędzie Skarbowym Ł. w dniu 28 września 1994 r. oraz w decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej zgłoszonej przez A. J. i T. Z., wydanej przez Urząd Miasta Ł., Delegatura dla Dzielnicy Ł. Na podstawie tych dokumentów organ podatkowy w dniu [...] dokonał wykreślenia spółki cywilnej A. J., T. Z. o numerze identyfikacji podatkowej [...] z rejestru podatników Urzędu Skarbowego. Jednocześnie w dniu [...] rozpoczęła działalność gospodarczą spółka cywilna A Eksport, Import, Dystrybucja w składzie A. J. i M. J., która otrzymała numer identyfikacji podatkowej [...]. Powyższa decyzja została zaskarżona przez A. J. i T. Z. A spółka cywilna. Skarżący w skardze zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3 oraz art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wskazując na te uchybienia autorzy skargi wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W toku postępowania sądowego w dniu 24 marca 2002 r. zmarł A. J. Zawieszone z tego powodu postępowania sądowe kontynuowane było z udziałem jego następcy prawnego M. J. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż te wskazane przez jej autorów. Kontrola legalności zaskarżonych decyzji, sprawowana przez Sąd administracyjny, nie sprowadza się jedynie do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wychodząc zatem poza granice skargi należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotknięte są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzje te zostały wydane i skierowane w stosunku do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki cywilnej nieistniejącej już w chwili sporządzania decyzji wymiarowej, a wydana została i skierowana do nieistniejącej spółki. Okoliczność ta jest expressis verbis wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy wyraźnie nadmienia, że faktem bezspornym jest likwidacja spółki cywilnej w składzie A. J., T. Z. w dniu [...] Z powyższego faktu organ podatkowy nie wyciągnął żadnego wniosku procesowego. Skierowanie w kilka lat później decyzji do spółki cywilnej A A. J., T. Z. jest całkowicie niezrozumiałe i sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnikiem tej daniny publicznej może być spółka cywilna, a więc jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Natomiast Ordynacja podatkowa w przepisie art. 134 § 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. określała, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117. Zatem stroną w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może być również spółka cywilna. Jak już wcześniej wskazano dla organu podatkowego okolicznością bezsporną jest to, że spółka cywilna A T. Z., A. J. w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji już nie istniała w tym składzie. Świadczy o tym treść decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] w przedmiocie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] działalności uprzednio zgłoszonej przez A. J. i T. Z. oraz zgłoszenie VAT-4 dotyczące zaprzestania działalności podlegającej opodatkowaniu z dniem [...] Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Należy podkreślić, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkuje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2003 r., III SA 2669/01 Mon. Podat. 2003, nr 11, s.42). Jednocześnie trzeba podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, nie przyznają byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej statusu następcy prawnego, który wchodzi w ogół praw i obowiązków tej spółki. W rozumieniu tego aktu prawnego, byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej są osobami trzecimi w stosunku do podatnika. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają jedynie w szczególnym trybie, przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 4 wprost dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki. Tym samym należy uznać, że przywołany przepis dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia, do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. Z powyższych względów podzielić należy stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 23 maja 2001 r., I S.A./Wr 1531/98; wyrok z dnia 4 lipca 2001 r. , I S.A./Wr 477/99, POP 2002, nr 4, s. 104; wyrok z dnia 21 lutego 2003 r., I S.A./Wr 2499/00, POP 2003, nr 5, s. 132; wyrok z dnia 29 maja 2003 r., III S.A. 2669/01, M. Podat. 2003, nr 11, s 42), zgodnie z którym w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej, może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji adresowana była do nieistniejącej spółki cywilnej A A. J., T. Z.. Jak już wyżej wskazano, nieistniejąca spółka nie może być stroną postępowania, a zatem decyzja nie może być skierowana do tego podmiotu. Wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej zaś mogą być stroną postępowania podatkowego, w ramach, którego określa się zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki, jedynie w ramach postępowania przewidzianego w art. 115 Ordynacji podatkowej. Zatem w jednej decyzji organ może określić wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej i orzec o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki. Natomiast w niniejszej sprawie organ nie orzekał w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. Dlatego też należy uznać, że decyzja określająca zobowiązanie spółki cywilnej, skierowana do nieistniejącej spółki cywilnej, jest decyzją skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie, co powoduje jej nieważność, stosownie do treści art. 247§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści art. 152 powyższej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.