I SA/Łd 862/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2022 r. nr 1001-IOD-1.4103.3.2022.18/U14/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 roku oddala skargę. Pismem z 31 października 2022 r. M. D. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 września 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew przeprowadził wobec M. D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że faktury zaewidencjonowane w rejestrach nabyć za badany okres w których jako wystawcy widnieją: K Sp. z o.o., B Sp.z o.o., C Sp.z o.o., G Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji wystawione przez te podmioty faktury w ocenie organu I instancji nie stanowiły zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podstawy do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji decyzją z 20 sierpnia 2021 r. określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2017 r. w wysokości 69.318 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z 19 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w oparciu o art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Organ wyjaśnił, odwołując się do treści art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p., że upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2017 r należy co do zasady wiązać z datą 31 grudnia 2022 r., jednak z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 7 października 2020 r. wszczęto wobec strony na podstawie art. 303, art. 325a § 1 i § 2 kpk oraz art. 325e § 1 kpk w zw. z art. 113 kks dochodzenie o przestępstwo skarbowe obejmujące okres od 2015 r. do lutego 2017 roku. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. strona została poinformowana pismem z 28 października 2020 r., doręczonym 13 listopada 2020 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. Odnosząc się natomiast do zakwestionowania stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego organ wskazał w pierwszej kolejności, że z poczynionych ustaleń wynika, iż w lutym 2017 r. strona dokonała nabycia towarów w łącznej kwocie 585.910,46 zł w tym nabycia towarów handlowych (odzieży) na podstawie faktur wystawionych przez ww. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W odniesieniu do K Sp. z o.o. ustalono, że adres siedziby spółki w W., jak też adres powierzchni magazynowej był fikcyjny. W 2017 r. spółka ta nie zatrudniała pracowników oraz nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2017 r. oraz sprawozdania finansowego za ten okres. Spółka nie podejmowała też korespondencji. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że spółka K w deklaracjach VAT-7 złożonych od stycznia do maja 2017 r. wykazała dostawę towarów i świadczenia usług oraz nabycia w zbliżonej wysokości ponad trzy miliony zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że mało prawdopodobnym jest, aby spółka z kapitałem 50.000,00 zł, niezatrudniająca pracowników, osiągnęła obroty rzędu kilku milionów zł i zniknęła z rynku. Ponadto wskazano, że spółka ta 30 maja 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W odniesieniu do B Sp z o.o. ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie jest prowadzona działalność gospodarcza, zaś jej prezes nie figurował w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu w Sprawach Cudzoziemców. Także i ta spółka nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2017 rok, ani sprawozdania finansowego za ten okres oraz deklaracji PIT-4R, co wskazuje, że nie zatrudniała pracowników. Natomiast za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała nabycia i dostawy w zbliżonych bardzo wysokich kwotach, wykazując w efekcie minimalne kwoty podatku do wpłaty bądź przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 10 kwietnia 2017 r. Analogiczne ustalenia odnoszą się do C Sp. z o.o. oraz G Sp z o.o. Spółki te nie składały deklaracji CIT-8 za 2017 r., nie zatrudniały pracowników, nie można było się z nimi skontaktować, dysponowały jedynie kapitałem nie większym niż 50.000 zł, lecz wykazywały obroty na wielomilionowym poziomie. Podatniczka nie była również w stanie i w tym przypadku, wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących zawieranych transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że sporne faktury wystawione przez K Sp. z o. o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., G Sp. z o.o. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji (pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach). Odnosząc się do dokonanej przez organ I instancji analizy przestrzegania przez stronę zasad należytej staranności kupieckiej Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z 20 sierpnia 2021 r., że zapoznanie się wybiórczo z dokumentami rejestracyjnymi, czy podmiot figuruje czy też nie w Krajowym Rejestrze Sądowym - nie wypełnia badanej przesłanki należytej staranności do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie przesądza, że dana firma miała możliwości prowadzenia działalności w branży narażonej na nadużycia podatkowe. W ocenie Dyrektora zawodowy charakter prowadzonej przez stronę działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności i rzetelności działań, a także zapobieganiu potencjalnym oszustwom i zdolności przewidywania., zwłaszcza wobec powszechnej już w świadomości społecznej w 2017 r. wiedzy, o mających miejsce w W. działaniach o charakterze przestępczym, obejmujących prowadzenie działalności gospodarczej w tzw. szarej strefie. Ponadto DIAS w Łodzi wskazał, że w związku z faktem, iż ewidencje zakupów VAT za 2017 r. nie zawierają prawidłowych danych dotyczących podstawy opodatkowania okazały się nierzetelne, co spowodowało, że nie mogły zostać uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 O.p. Prawidłowe okazały się również ustalenia odnoszące się do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ pozostałe dane wynikające z rejestrów dostaw i nabyć uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na prawidłowe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc się z kolei do odmowy uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcji wynikającej z faktury [...] z 24 lutego 2017 r. organ stanął na stanowisku, że niezachowanie należytej staranności przez stronę jako dostawcę i niedopełnienie niezbędnych formalności nie daje prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki 0% dla ww. dostaw. Dyrektor podzielił ustalenia organu I instancji, iż przedłożone przez stronę dowody nie potwierdzają przemieszczenia towaru z kraju do innego państwa członkowskiego, a ponadto do ww. faktury brak jest dokumentów spełniających warunki określone w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co uniemożliwia potwierdzenie kiedy i czy faktycznie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej. W konsekwencji zdaniem organu dostawa ta powinna zostać opodatkowana w lutym 2017 r. na zasadach ogólnych, zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. z zastosowaniem stawki 23%. W skardze do sądu administracyjnego M. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istoty wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 127 i art. 121 § 1 O.p. polegający na braku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a także na braku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i wskazania z jakich powodów organ uznał określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia, a nadto poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do treści przepisów prawa podatkowego; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedołożenie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyrażające się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazania doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez: nieustosunkowanie się oraz niewykazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji kwestii związanej z dobrą wiarą w sytuacji, gdy podatnikowi zarzucany jest jej udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT, dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje, w których uczestniczyła, stanowiły nadużycie, c) art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie przez organ swoich twierdzeń na podstawie decyzji stwierdzających istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez kontrahentów podatnika, na które skarżąca nie miała żadnego wpływu, bowiem strona nie miała możliwości zapoznania się z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, przez co została pozbawiona prawa do użytecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania przedmiotowych ustaleń. W konsekwencji naruszenie ww. przepisów skarżąca zarzuciła również: II. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonania, że: strona nie zachowała należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z K Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., G Sp. z o.o.; strona wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji; strona nie przedłożyła rzetelnych dokumentów i dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru; strona posiadała towar niewiadomego pochodzenia; strona nie miała prawa zastosować stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw, a także bezprawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez K Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., G Sp. z o.o., twierdząc, że wystawione faktury na zakup towarów w postaci m.in. tekstyliów nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw i odbioru towarów; a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego błędną wykładnię podlegającą na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione, nie zaś ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia; b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m.in. w art. 96 ust. 13 ww. ustawy, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem; c) art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podatnik prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia spornych zobowiązań. Zarzut ten nie jest trafny. Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 października 2020r. zostało wszczęte postepowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i innych dotyczących zobowiązań w podatku VAT za 01-12 2016r. oraz luty 2017 r. Skarżąca została zawiadomiona o powyższym w myśl art. 70c O.p. w dniu 13 listopada 2020r., to jest przed upływem przedawnienia. Myli się przy tym autor skargi stwierdzając, że postępowanie karne skarbowe wszczęto blisko terminu przedawnienia, co wzmacniać ma tezę skargi o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania. Jak trafnie argumentował organ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy dotyczy lutego 2017 r., który to okres co do zasady uległby przedawnieniu 31 grudnia 2022 r. Zatem omawiane wszczęcie postępowania nastąpiło 2 lata i 2 miesiące przed upływem przedawnienia. Trudno zatem uznać, że wszczęcie to nastąpiło blisko upływu terminu przedawnienia. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że miało ono charakter instrumentalny, tym bardziej, że organ przedstawił w zaskarżonej decyzji i piśmie z dnia 18 stycznia 2021r. przedsięwzięte w jego ramach czynności. Wprawdzie miały one w większości charakter formalny, lecz w ich świetle nie sposób przyjąć, że jedynym lub dominującym celem organu było zahamowanie biegu przedawnienia. W tej sytuacji zarzut przedawnienia należy uznać za niezasadny. W zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez cztery spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zakupu towarów na targowiskach w W. należy wskazać co następuje. Jak ustaliły organy spółka K, wskazała fikcyjny adres prowadzenia działalności i powierzchni magazynowej. Spółka nie podejmowała korespondencji od organów, co uniemożliwiło weryfikację transakcji z firmą skarżącej. Również skarżąca nie była w stanie podać jakichkolwiek danych dotyczących wymienionej spółki. Za trafne uznać należy stwierdzenie organu, iż nieprawdopodobnym jest, by podmiot bez zaplecza kadrowego i materialnego (kapitał 50.000 zł) mógł generować obroty rzędu miliona złotych miesięcznie na początku swej działalności. W tej sytuacji za zasadne uznać należy stwierdzenie organu, że faktury spółki K nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego przez skarżącą. W toku postępowań kontrolnych ujawniono, że również transakcje ze spółkami B, C, G posiadają wspólny mianownik w postaci braku możliwości skontaktowania się z ich przedstawicielami i weryfikacji transakcji podejmowanych ze skarżącą. Z drugiej strony skarżąca w swych wyjaśnieniach nie pamiętała okoliczności, w jakich dochodziło do transakcji z wymienionymi podmiotami, nie potrafiła odnaleźć i opisać boksów, w których miało dochodzić do dostaw towarów, ani osób, od których kupowała towar. Dodatkowo nie posiadała żadnych danych dotyczących wymienionych kontrahentów, które pozwalałyby potwierdzić, że poszczególne transakcje miały rzeczywisty charakter. Nie może więc dziwić stanowisko organów odmawiające prawa do pomniejszenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W tej sytuacji nasuwa się uwaga ogólna, że prawu każdego przedsiębiorcy do zawierania transakcji odpowiada uprawnienie organów podatkowych do kontrolowania rzeczywistego przebiegu tychże w sytuacji żądania obniżenia podatku należnego. Obowiązek należytego udokumentowania zakupu towarów, nie tylko poprzez posiadanie faktur, lecz także danych dotyczących nabywanego towaru, jak również dostawcy leży zatem w interesie podatnika. Brak takiego udokumentowania, w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie uprawnia organy podatkowe do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT. Brak jest też podstaw by przyjąć za uprawnione twierdzenia strony o tym, że skarżąca zachowała tzw. należytą staranność kupiecką zawierając kwestionowane transakcje. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego obowiązują na terenie całej Polski niezależnie od tego, czy dostawy towarów lub świadczenie usług odbywają się na terenie targowisk, sklepów, czy w innych prawem dopuszczonych miejscach. W każdym z nich przedsiębiorcy we własnym dobrze pojętym interesie są obowiązani do zachowania należytej staranności kupieckiej. Pojęcie to definiuje się jako wyższy poziom sumienności, dokładności, fachową wiedzę przedsiębiorcy na temat branży, w której działa i obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Odniesienie tak rozumianej należytej staranności do przedstawionych przez skarżącą okoliczności spornych transakcji nakazuje uznać za uzasadnione stanowisko organów o braku dobrej wiary skarżącej. Organy wskazały cały szereg okoliczności, które winny wzmóc ostrożność skarżącej i wzbudzić wątpliwości co do rzetelności dostawców. I tak wybierając towar skarżąca nie wiedziała do jakiej firmy należy tenże, gdyż na boksach brak było oznaczeń nazw firmowych, nie wiedziała także jaką firmę reprezentuje osoba, z którą negocjuje, jakie zajmuje stanowisko i czy ma prawo wystawiać faktury. Skarżąca nie żądała okazywania nr NIP , wpisu do rejestru Regon oraz statusu podatnika VAT, nie pytała o pochodzenie towaru "gdyż sprzedawcy nie lubili jak się o to pytało". Nie budziła wątpliwości skarżącej okoliczność, że znaczna część firm – dostawców posiada ten sam adres, nie znała kondycji firm, tego czy zatrudniają pracowników oraz czy posiadają zaplecze magazynowe i techniczne. Bez sprzeciwu realizowała transakcje płacąc za towar gotówką i to w znacznych kwotach, co bez wątpienia obniża ich wiarygodność Słowem dopuszczała ewentualność nabywania towaru niewiadomego pochodzenia. Powyższe okoliczności uprawniały zatem organy podatkowe do przyjęcia, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, wobec czego nie może powoływać się na swą dobrą wiarę. Przechodząc do oceny odmowy uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcji wynikających z faktury [...] z 24 lutego 2017 r. na kwotę 12.211 zł godzi się przypomnieć, że istotą art. 42 ustawy o VAT jest konieczność wykazania przez podatnika danych świadczących, że towar będący przedmiotem dostawy z całą pewnością został wywieziony z Polski do innego kraju członkowskiego. W przypadku wymienionej faktury organy dostrzegły brak potwierdzenia odbioru towaru. Faktura ta nie zawierała choćby pieczątki lub podpisu nabywcy. Z kolei skarżąca nie przedstawiła w tej materii innych dowodów, które mogły by ten brak wypełnić. Dodatkowo organu podatkowe słusznie podkreśliły brak informacji o rodzaju i numerze rejestracyjnym środka transportu, którym miały być wywożone towary. W związku z tym uznać należy, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki uprzywilejowanej podatku VAT przypisanej WDT. Wskazane wyżej okoliczności wskazują także na trafność stanowiska organów, co do naruszenia przez skarżącą art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez prowadzenie ewidencji w sposób uniemożliwiający określenie podstawy opodatkowania. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu I instancji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i ma on charakter kompletny, zaś organ wydając zaskarżoną decyzję nie pominął żadnej istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia okoliczności, dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny, a podstawa prawna została należycie wyjaśniona. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko