I SA/Łd 863/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. ustalił podatniczce A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 57.531 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w 1999 roku podatniczka poniosła wydatki w kwocie 97.692,95 zł, na które złożyły się wpłata do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w kwocie 91.072,95 zł oraz koszty utrzymania (oszacowane przez organ podatkowy) w kwocie 6.620,00 zł. Na podstawie posiadanych zeznań podatkowych oraz złożonych przez podatniczkę dowodów organ pierwszej instancji przyjął, iż w 1999 roku A. P. dysponowała środkami finansowymi w wysokości 20.984,48 zł, na które składały się dochody netto z wynagrodzenia za pracę i emerytury w wysokości 17.609,11 zł oraz oszczędności z lat wcześniejszych (stan na 1 stycznia 1999 r.) w wysokości 3.375,37 zł. Organ pierwszej instancji, wyliczając wysokość możliwych do zgromadzenia przez podatniczkę na dzień 1 stycznia 1999 roku środków finansowych (oszczędności) nie dał wiary twierdzeniom strony o przechowywanych w domu oszczędnościach pochodzących z całego okresu pracy zawodowej (tj. od 1953 r.)w zawodzie pielęgniarki, wymienianych częściowo w latach 70 i 80 na walutę obcą (USD i DEM). Ponadto z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów, organ nie uznał twierdzeń strony o otrzymanych darowiznach od matki w 1986 r. w kwocie 10.000 USD oraz od J. K. na przestrzeni około 20 lat w łącznej kwocie 20.000 USD. Nie przyjęto również jako źródeł finansowania pożyczek w łącznej wysokości 27.000 zł udzielonych podatniczce zgodnie z umowami z 1998 roku z uwagi, gdyż złożenie ich kopii nastąpiło po wydaniu i przesłaniu podatniczce przez organu pierwszej instancji decyzji wymiarowej. W związku ze stwierdzoną dysproporcją między posiadanymi w 1999 roku środkami finansowymi, a poniesionymi w tym roku wydatkami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. kwotę wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (76.708,00 zł) opodatkował zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Od powyższej decyzji Naczelnika podatniczka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 20 ust 1 i 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie wykazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że podatniczka nie ujawniła całego swojego dochodu za rok 1999 oraz naruszenie art. 121 § 1, 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień podatniczki w sprawie posiadanych przez nią środków finansowych oraz zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także naruszenie art. 200 cyt. ustawy – ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uznając zarzuty odwołania za bezpodstawne, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 1999 roku A. P. wskazała oszczędności pochodzące z wieloletniej pracy zawodowej oraz otrzymanych darowizn. Zgromadzone na przestrzeni lat środki finansowe podatniczka przechowywała w domu, przy czym w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż przed dniem 1 stycznia 1999 roku zgromadziła i posiadała oszczędności pozwalające na sfinansowanie wydatków związanych z wkładem budowlanym do SM "A". Z przedłożonych bowiem dowodów wynikało jedynie, iż od 1953 roku podatniczka pracowała w zawodzie pielęgniarki i osiągała z tego tytułu dochody. Podatniczka w żadem sposób nie wykazała, że czy i ewentualnie w jakiej wysokości zgromadziła oszczędności. Nie posiadała żadnych dowodów na okoliczność otrzymywanych kwot w walucie obcej, dowodów jej wymiany (potwierdzeń z kantorów) oraz nie przedstawiła żadnych świadków mogących potwierdzić powoływane w toku postępowania okoliczności. Organ podatkowy nie dał również wiary twierdzeniom podatniczki o czynieniu znaczących oszczędności w związku z otrzymywaną od 1986 r. pomocą rodziców w formie płodów rolnych i przetworów mięsnych. W ocenie organu odwoławczego mogły to być oszczędności co najwyżej niewielkie, gdyż podatniczka posiadała dziecko i bez wątpienia ponosiła znaczne wydatki związane jego utrzymaniem, wykształceniem i wypoczynkiem. W ocenie organu odwoławczego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, powoływane przez podatniczkę twierdzenia o zgromadzeniu u posiadaniu na dzień 1 stycznia 1999 roku oszczędności, których wysokości nie wskazała, a z których pokryła wydatki poniesione w 1999 roku poddał ocenie i jako niewiarygodne odrzucił, wskazując jednocześnie, iż uwzględnieniu podlegają oszczędności podatniczki z lat przed 1999 rokiem w kwocie 3.375,37 zł wynikające niezbicie z dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia uzyskanych przez podatniczkę dochodów i poniesionych wydatków. Ponadto odnosząc się do twierdzeń podatniczki dotyczących sfinansowania przedmiotowej inwestycji z otrzymanych w 1998 roku pożyczek (kserokopie umów), organ odwoławczy stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż powołane pożyczki nie zostały zgłoszone do opodatkowania w ustawowym terminie 14 dni od daty dokonania czynności. Mając zatem na względzie okoliczności rozpatrywanej sprawy oraz dokonane ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniesione w odwołaniu zarzuty uznał za bezpodstawne. Stosownie bowiem do przepisów ustawy ordynacja podatkowa postępowanie dowodowe prowadzi w sprawach organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 cyt. ustawy. Podkreślił przy tym, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w dziale IV rozdział 1 ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Niezależnie od tego podniósł, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Na powyższą decyzję A. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 o.p., polegające na wydaniu decyzji odnoszącej się zobowiązań podatkowych strony za rok podatkowy 1999, pomimo upływu 5 letniego okresu przedawnienia, który to termin w okresie do 31 grudnia 2005 roku nie uległ zawieszeniu, ani przerwaniu na zasadach określonych w cytowanym przepisie, jak również przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w tym czasie nie zostało zabezpieczone hipoteką, natomiast w pozostałym zakresie powtórzyła zarzuty i argumentację odwołania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż z uwagi na treść art. 70 o.p., przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w jej ocenie wygasło i nie może być skutecznie dochodzone, co powoduje bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. Kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego podatniczka wskazała w szczególności na sposób dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń i obliczeń przyjętych do ustalania wysokości środków finansowych nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których wadliwości świadczy fakt pominięcia chociażby takich kwestii jak sposób prowadzenia przez podatniczkę gospodarstwa domowego, wielkość nakładów pochodzących z pomocy uzyskiwanej od rodziców. Ponadto odmowę wnioskowanych dowodów i dowolną interpretację twierdzeń i wyjaśnień strony na jej niekorzyść, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w tym osób udzielających podatniczce pożyczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu uchybień, jakich dopuszczono się przy jej wydawaniu. W pierwszym rzędzie jednak należy podnieść, że nie ma racji autor skargi twierdząc, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 ordynacji podatkowej. Przywołany przepis nie ma zastosowania w sprawie, wobec czego organy podatkowe nie mogły go naruszyć. Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że przepis ten nie został powołany przez organy podatkowe jako podstawa prawna żadnej z obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Dotyczy on bowiem decyzji o charakterze deklaratoryjnym tj. takich, które są związane z zobowiązaniami podatkowymi powstającymi w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21§1 punkt 1 o.p.). Tymczasem zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ma inny charakter. Powstaje ono na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21§1 punkt 2 o.p.). W tej sytuacji zatem decyzja organu podatkowego ustalająca przedmiotowe zobowiązanie ma charakter konstytutywny i to jej doręczenie generuje powstanie samego zobowiązania podatkowego. Do takich decyzji zastosowanie ma art. 68 o.p. Reguluje on przedawnienie prawa do wydawania decyzji a nie przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 o.p. Jedynie tytułem wyjaśnienia należy w tym miejscu zauważyć, że dopiero od dnia doręczenia decyzji ustalającej rozpoczyna bieg przewidziany w art. 70 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Nie jest zatem tak, jak niekiedy jest błędnie przyjmowane, że terminy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej i przedawnienia zobowiązania podatkowego biegną równocześnie. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji doręczył pełnomocnikowi podatniczki wydaną przez siebie decyzję w dniu [...] (k. 110a akt administracyjnych). W kontekście zgłoszonego w skardze zarzutu przedawnienia należało zatem rozważyć, czy istotnie naruszony został art. 68 o.p. Zgodnie z art. 68§2, §3 i §4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 w przypadku opodatkowania dochodów nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i wynosi 5 lat. Po upływie tak zdefiniowanego terminu organ podatkowy tracił prawo do wydania decyzji, co oznacza, że po upływie tego terminu (i braku wydania w czasie jego biegu decyzji przez organ podatkowy) w ogóle nie doszłoby do powstania zobowiązania podatkowego. Dla ustalenia okresu biegu terminu prawa do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie najistotniejsze znaczenie ma stwierdzenie, kiedy rozpoczyna on swój bieg. W tym zakresie ustawodawca jest precyzyjny i posługuje się formuła nie nastręczającą trudności interpretacyjnych. Rozpoznawana sprawa dotyczy roku podatkowego 1999. Przedmiotem jej zaś jest danina publicznoprawna uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że posługując się pojęciem "od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych" ustawodawca miał na myśli termin do złożenia zeznania rocznego za rok 1999. Termin ten, zgodnie z art. 45 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upływał w dniu 30 kwietnia 2000r. Uprawnia to do stwierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 1999 początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji następował z dniem 1 stycznia 2001r., wobec czego koniec jego biegu następował w dniu 31 grudnia 2006r. Powyższe rozumowanie jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie. Powyższej oceny nie może zmienić nowelizacja art. 68 dokonana od dnia 1 stycznia 2003r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. nr 169, poz. 1387). W istocie bowiem zmiana ta miała charakter techniczny zbierając w jednym przepisie (§4) regulację uprzednio rozrzuconą w 3 wymienionych wyżej przepisach oraz precyzując, iż termin złożenia zeznania rocznego stanowiący podstawę do obliczenia początku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji odnosi się do tego roku podatkowego, którego dotyczy decyzja. O tym, że przedstawiona nowelizacja ustawy miała charakter techniczny (doprecyzowujący) a nie merytoryczny świadczy okoliczność, że przedstawione wyżej wyniki wykładni językowej art. 68 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. okazały się identyczne z brzmieniem ordynacji podatkowej po dniu 1 stycznia 2003r. Innymi słowy charakter omawianej nowelizacji ustawy uprawnia do twierdzenia, że początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji zarówno przed 1 stycznia 2003r. jak i po tej dacie winien być obliczony w sposób tożsamy, co oznacza, że w obu reżimach prawnych rozpoczyna swój bieg w dniu 1 stycznia 2001r. Powyższy pogląd oznacza z kolei, że w rozpoznawanej sprawie nie ma istotnego znaczenia treść art. 20 cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002r. Na wstępie zważyć bowiem należy, że dyskusyjne jest, czy wobec brzmienia ograniczającego jego stosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w ogóle można stosować go do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednak wątpliwość ta zda się pozorną, jeśli zważyć, że w doktrynie niekiedy używa się zamiennie pojęć "przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej" i "przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze wydania decyzji" (Ordynacja Podatkowa Komentarz 2006r. s. 317 Wydawnictwo Unimex Wrocław 2006). Stąd uzasadnione jest przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do obu postaci przedawnienia wymienionych w ordynacji podatkowej. Jednak usunięcie tej wątpliwości bynajmniej nie oznacza, że omawiany przepis ma znaczenie w sprawie. Otóż bowiem, jak wskazano wyżej, niezależnie od tego, która ustawa zostanie uznana za korzystniejszą dla podatnika to i tak początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji a w konsekwencji jego upływ następują w okresie od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2006r. Z przytoczonych powyżej względów sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 68 ordynacji podatkowej i wydały decyzje w obu instancjach przed upływem terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego, na skutek którego istotne fakty w sprawie nie zostały ustalone w sposób prawidłowy. I tak w toku jedynego przesłuchania skarżącej w toku postępowania podatkowego z dnia 5 lipca 2005r. ograniczono się do wyjaśnienia okoliczności przekazywania jej określonych kwot w dolarach amerykańskich przez matkę i J. K. ((k. 60 akt administracyjnych). Nie zajęto się zaś w ogóle tym, czy ofiarodawcy byli ludźmi zamożnymi oraz tym, czym miały być zdaniem skarżącej uzasadnione te świadczenia. Chodzi w szczególności o ustalenie, jakiego rodzaju prace i pomoc medyczną świadczyła skarżąca na rzecz swych rodziców i J. K., jak długo one trwały, z jaką częstotliwością były wykonywane a wreszcie, czy można określić ich wartość. Nie bez znaczenia może też, z przyczyn oczywistych, okazać się wiedza co do zamożności J. Kłysa i rodziców skarżącej. Dopiero po wyjaśnieniu tych istotnych okoliczności organy podatkowe staną się uprawnione do oceny, czy przekazanie tych kwot było niewiarygodne. Wyciąganie zaś takich wniosków bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego stanowi wyraz przypuszczeń i hipotez organu a nie oceny zebranego materiału dowodowego. Żadną marą nie może być uznane za wystarczające w tej materii stwierdzenie, że skarżąca nie przedstawiła dowodu wymiany otrzymanych dewiz na złotówki w kantorach, wobec czego jej twierdzenia są niewiarygodne. Bynajmniej bowiem nie jest tak jak chcą tego organy podatkowe, że w sprawach dotyczących dochodu z nieujawnionych źródeł ciężar dowodzenia spoczywa na podatniku. Wprawdzie rzeczywiście pogląd taki można odnaleźć w publikowanych orzeczeniach sądów administracyjnych, lecz nie znajduje on podstawy w obowiązujących przepisach prawa. Ani bowiem treść art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy ogólne dotyczące postępowania dowodowego nie przerzucają ciężaru dowodzenia istotnych okoliczności na podatnika. Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z postulatem racjonalnego prawodawcy, gdy ustawodawca przerzuca ciężar dowodzenia na podatnika to czyni to wystarczająco wyraźnie jak np. w art. 116§1 o.p. Takiego zabiegu ustawodawca nie uczynił, jak wyżej wskazano, w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Tak więc przyjąć należy, że i w tych sprawach, zgodnie z art. 122 o.p wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej rozwiniętym w art. 187§1 i art. 191 o.p. obowiązek dowodzenia spoczywa w istocie na organach podatkowych zaś podatnika obciąża wyłącznie obowiązek współdziałania z organami w dobrze pojętym własnym interesie. Przejawianie aktywności dowodowej i inicjatywa dowodowa została w sposób oczywisty zaprezentowana przez podatniczkę w rozpoznawanej sprawie. W omawianym zakresie urzeczywistniały ją twierdzenia o otrzymaniu określonych kwot od wskazanych osób. W takiej sytuacji organy nie są uprawnione do zanegowania tych twierdzeń poprzez wytykanie braku dowodów na okoliczność wymiany waluty obcej na złotówki. Przy tak lakonicznej i powierzchownej ocenie nie wiadomo nawet, czy organy uznały, że kwot tych podatniczka nie uzyskała, czy też uzyskała, lecz nie wymieniła na złotówki. W gruncie rzeczy podobna sytuacja dotyczy braku ustaleń co do innych istotnych okoliczności. Organy dokonały oszacowania kosztów utrzymania podatniczki, co samo w sobie jest dopuszczalne, lecz nie ustaliły okoliczności, które w sposób zasadniczy mogły wpływać na wielkość tychże kosztów ponoszonych przez samą podatniczkę. I tak ustalenia wymagała okoliczność, czy podatniczka otrzymywała od rodziców lub rodziny pomoc inną niż finansową np. rzeczową, co było w przeszłości zjawiskiem częstym szczególnie w sytuacji występujących chronicznie braków w zaopatrzeniu miast w produkty żywnościowe. Nie bez znaczenia mogło również okazać się wyjaśnienie, czy wychowując syna skarżąca czyniła to samotnie, czy też otrzymywała stosowne środki tytułem alimentów oraz, czy sama prowadziła gospodarstwo domowe, czy też być może korzystała z czyjejś pomocy lub środków. Równie pomocne może okazać się ustalenie, czy wielokrotnie świadczona przez skarżącą praca podczas wakacji i w zwiększonym wymiarze nie wpływała na obniżenie kosztów utrzymania. Notoryjnie wiadomo przecież, że taka praca często wiązała się z zapewnieniem wyżywienia dla osoby świadczącej pracę i jej rodziny, szczególnie wówczas, gdy była świadczona w ośrodkach kolonijnych i wypoczynkowych jak również sanatoriach. Jeśli zważyć rozmiary pracy świadczonej w tych warunkach przez skarżącą oszczędności, jakie mogła z tego tytułu poczynić mogą okazać się niebagatelne. Także i one mogły mieć wpływ na wysokość kosztów utrzymania skarżącej, a w konsekwencji wielkość podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Ponadto nie może zyskać akceptacji sądu sposób, w jaki organy podatkowe ustaliły wysokość dochodów osiąganych w przeszłości przez skarżącą w latach poprzedzających rok podatkowy 1999. Skarżąca przedstawiła bowiem na tę okoliczność szereg dokumentów świadczących o jej nieprzerwanej pracy zawodowej od 1953r. do 2002r. podczas, gdy organy do oceny przyjęły jedynie dochody netto, jakie skarżąca uzyskiwała w latach 1993 – 1999 wywodząc, że osiągała jedynie dochody nieznacznie przekraczające średnią krajową. W tej sytuacji wręcz narzuca się pytanie, dlaczego takiej analizie nie poddano dochodów z lat wcześniejszych. Rzecz jasna żadnym usprawiedliwieniem nie może być to, że za wcześniejsze lata dochody skarżącej nie figurują w bazie POLTAX i PODPIT organów podatkowych. Z całą pewnością zaś skarżąca nie może ponosić ujemnych konsekwencji takiej sytuacji. Nie może też być tak, że z braku danych w bazie, czy z jakiejkolwiek innej przyczyny organy pozostawiają poza nawiasem swoich rozważań wynagrodzenie skarżącej za 40 letni okres jej życia zawodowego. Trzeba bowiem pamiętać, że zgodnie z utrwalonym poglądem orzeczniczym w sprawach, w których podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005r. sygn. akt SA/Sz 2383/03). Ta okoliczność umknęła uwadze organów podatkowych, co także wymaga naprawienia w ponowionym postępowaniu podatkowym. Wreszcie w sytuacji procesowej zaistniałej w rozpoznawanej sprawie nie sposób rozstrzygnąć legalności stanowisko organów podatkowych co do pożyczek, jakich udzielono skarżącej w 1998 roku. Organ odwoławczy skupił swą uwagę na kwestii braku opodatkowania umów pożyczki zawartych przez skarżącą. Okoliczność ta jest oczywiście istotna, lecz zupełnie niewystarczająca. Po pierwsze, z braku stosownych motywów w uzasadnieniu decyzji nie wiadomo, czy organ kwestionuje istnienie tych umów w obrocie prawnym czy tylko wywodzi, że z braku opodatkowania uzyskane pożyczki nie mogą być uwzględniane jako składnik mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych, jak wymaga tego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszym przypadku organ musiałby wyjaśnić, dlaczego i na jakiej podstawie doszedł do tak niekorzystnych dla podatniczki wniosków. Jeśliby zaś okazało się, że w polu dociekań organu podatkowego pozostaje ta druga ewentualność należałoby rozważyć, czy kwoty otrzymane przez skarżącą tytułem pożyczek mogą w ogóle być składnikiem mienia, o którym mowa w cytowanym przepisie. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia tego, że umowa pożyczki uregulowana w art. 720 i następnych kodeksu cywilnego ma charakter zwrotny. Przychodem i przedmiotem opodatkowania pozostają ewentualnie kwoty odsetek, jakie skarżąca musiałby uiścić, gdyby pozyskała kredyt bankowy w analogicznej co do wysokości kwocie. Organ odwoławczy musiałby zaś postawić pytanie, czy przychodem są kwoty uzyskane przez skarżącą tytułem przedmiotowych umów. W tej sytuacji organ odwoławczy winien więc po prostu rozważyć w toku ponowionego postępowania, czy kwoty pożyczek mieszczą się w ogóle w pojęciu mienia zgromadzonego w latach poprzednich, którym posługuje się art. 20 ust.3. jako, że w rozumieniu przywołanego przepisu mienie to musi pochodzić z przychodów (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), oraz wywieść, czy pożyczka jest przychodem. Dopiero po odpowiedzi na tak postawione pytania możliwa będzie ewentualna sądowa kontrola legalności decyzji w omawianej części, która na obecnym etapie sprawy jest niemożliwa do przeprowadzenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 153 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.