I SA/Łd 866/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. przy udziale Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka oraz Rzecznika Praw Obywatelskich sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi A. S.-K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 866/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., którą odmówiono H. K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 28.372 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.550 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 20 października 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek H. K. o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji tego organu z dnia [...] r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wyjaśniono, że w toku postępowania organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy dotyczący podatnika i jego żony oraz wystosował do strony wezwanie zobowiązujące do doprecyzowania wniesionego żądania oraz przedstawienia sytuacji majątkowej. W piśmie z dnia 3 listopada 2014 r. strona uzupełniła wniosek, w załączeniu przekazała oświadczenie o sytuacji finansowej i osobistej . Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów w nim wymienionych, które podatnik wyszczególnił w punkcie 2 wniosku umorzeniowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] r. decyzję, którą odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 28.372 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.550 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił zaś obiektywnie rozumiany interes publiczny. Odmowne załatwienie sprawy oparte zostało na uznaniu administracyjnym. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w trybie art. 200a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił zaś obiektywnie rozumiany interes publiczny. Podkreślono, że o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika świadczą okoliczności związane z bieżącą sytuacją finansową i rodzinną skarżącego. Wskazano, że podatnik nie uzyskuje żadnych dochodów, jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, zarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy w Z. od dnia 15 marca 2011 r. Fakt nieuzyskiwania przez podatnika dochodów potwierdza "zerowe" zeznanie podatkowe PIT-37 za 2013 r. Od 6 maja 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu sportowego i pozostałego sprzętu elektromechanicznego, w toku której wygenerowana została zaległość podatkowa objęta rozpatrywanym wnioskiem umorzeniowym. Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną T., małżonkowie zamieszkują w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym o powierzchni 49 m2. Jedynym źródłem ich utrzymania jest emerytura żony w wysokości 1.271,00 zł brutto, czyli 1.072,76 zł netto miesięcznie. Roczny dochód brutto rodziny skarżącego za 2013 r. z tytułu emerytur/rent krajowych wyniósł 14.917,44 zł, co dawało średnio miesięcznie ok. 1.243 zł brutto. Wydatki mieszkaniowe oszacowane zostały na kwotę ok. 900 zł miesięcznie (czynsz - 360 zł, woda - 218 zł, gaz - 104 zł, telefon - 115 zł, prąd - 103 zł), pozostała kwota dochodu netto, tj. ok. 172 zł przeznaczana jest na zaspokojenie pozostałych potrzeb, m.in. wydatki konsumpcyjne. Wg stanu na dzień wypełnienia oświadczenia o sytuacji finansowej i osobistej skarżący posiadał zaległości w ponoszeniu stałych wydatków mieszkaniowych w łącznej kwocie 1.668 zł (czynsz za wrzesień i październik po 360 zł, woda za sierpień, wrzesień i październik po 218 zł, telewizja - 154 zł, prąd za październik - 140 zł). W okresie od listopada 2013 r. do kwietnia 2013 r. podatnik otrzymywał wsparcie ze środków pomocy państwa w postaci dodatku mieszkaniowego w kwocie 256 zł. Nie posiada finansowych składników majątkowych (akcje, obligacje, lokaty, udzielone pożyczki itp.), które przeznaczyć mógłby na spłatę zadłużenia w Urzędzie Skarbowym. Na koncie podatnika figurowała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 28.372,00 zł, a naliczone od niej odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 13.550 zł, co dawało łącznie 41.922 zł (w odniesieniu do takich kwot orzeczono merytorycznie w zaskarżonej decyzji). Strona ujawniła również, iż obciąża ją obowiązek uregulowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 2.400 zł. Podsumowując uznano, iż sytuacja finansowa skarżącego jest trudna i trwa od dłuższego czasu. Strona nie ma ekonomicznych podstaw do jednorazowej spłaty zadłużenia podatkowego w wysokości prawie 42.000 zł przy miesięcznym dochodzie małżonków w kwocie niecałych 1.100 zł netto. Dochód ten nie pozwala na zaspokojenie wszystkich niezbędnych potrzeb – małżeństwo skarżących zalega z regulowaniem stałych kosztów utrzymania. Jednakże wskazano, że ustalenia świadczące o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie przesądzają jednak automatycznie o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku umorzeniowego. Odnosząc się do przyczyn powstania zaległości wskazano, że podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia pisemnego oświadczenia o wyborze uproszczonej formy opodatkowania, zatem nie miał prawa do ewidencjonowania przychodów wg stawki ryczałtu, a dochody uzyskiwane w toku prowadzonej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skarżący skorzystał z przysługujących mu uprawnień zaskarżenia podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć (zarówno do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak i sądów administracyjnych obu instancji), lecz w wyniku tych wszystkich działań nie uzyskał potwierdzenia swoich racji, tj. uznania, iż miał prawo do rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 05.10.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 392/11 oddalił skargę podatnika na decyzję organu drugiej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.08.2014 r. sygn. akt II FSK 1877/12 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zatem decyzja z dnia [...] r. ma przymiot ostateczności, funkcjonuje w obrocie prawnym, co sprawia, iż na jej podstawie podatnik zobowiązany jest do zapłaty wynikających z niej kwot wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Zauważono, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma odrębny od postępowania "wymiarowego" charakter, a jego celem jest ocena występowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a nie ustalenie zasadności obciążenia podatkiem w określonej w decyzji wysokości. Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych przez stronę na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również zawartych w treści odwołania wskazano, co następuje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów wymienionych w pkt 2 wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i do niego załączonych (kserokopie: druku EDG-1 - Wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej wraz z instrukcją wypełniania, skargi kasacyjnej z dnia 22.12.2011 r. od wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 392/11, pisma Departamentu Doskonalenia Regulacji Gospodarczych Ministerstwa Gospodarki z dnia 10.09.2012 r. oraz pisma Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów z dnia 30.04.2010 r.). Zdaniem organu przeprowadzenie tego rodzaju dowodów dotyczyłoby okoliczności związanych z zasadnością wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i pozostawało bez wpływu na ocenę wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Zauważono również, iż załączone do odwołania dokumenty należy ocenić w ten sam sposób, tj. uznać, iż stanowią one kolejny dowód mogący mieć znaczenie przy wymiarze zobowiązania podatkowego, a nie w toku odrębnie toczącego się postępowania ulgowego. Z tego samego powodu odmówiono przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Podsumowując uznano, iż zaległość objęta rozpatrywanym wnioskiem umorzeniowym nie powstała w związku z żadnymi, losowymi, nadzwyczajnymi zdarzeniami o szczególnym charakterze, które byłyby niezależne od decyzji i sposobu postępowania podatnika. W ocenie organu II instancji, w interesie podatnika leżało takie prowadzenie swoich spraw, aby dopełnić wszelkich formalności związanych w wyborem korzystnej dla niego formy opodatkowania i przyswojenie obowiązujących przepisów prawa związanych z rejestrowaniem działalności gospodarczej, w celu uniknięcia negatywnych skutków finansowych w postaci powstania zadłużenia podatkowego. Podkreślono, iż ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyznał rację podatnikowi, iż z uwagi na jego wiek sytuacja na rynku pracy jest zapewne gorsza od innych pracowników, jednak nie może nie zauważyć, iż likwidacja prowadzonej działalności gospodarczej (pomimo konsekwencji związanych z posiadanym zadłużeniem podatkowym, tj. prowadzoną egzekucją) była suwerenną decyzją, skutkującą utratą - jak się okazało do chwili obecnej - jedynego źródła utrzymania. Analizując wystąpienie w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy podkreślił, że przyznanie umorzenia stanowiłoby nieuzasadnione okolicznościami sprawy naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie została zakwestionowana przez sądy administracyjne i tym samym w sprawie nie można mówić o rozumieniu interesu publicznego przez pryzmat korekty błędnych decyzji. Resumując uznano, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, ponieważ nie leży w tym interesie całkowite zwolnienie ze zobowiązania podatkowego podatnika, który posiada wartościowe składniki majątkowe (mieszkanie spółdzielcze własnościowe), mogące służyć zaspokojeniu należności skarbu państwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu, zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów. W sprawie zebrano i przeanalizowano materiał dowodowy, a wyniki poczynionych ustaleń wywarły wpływ na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. H. K. zaskarżył decyzję w całości, wnosząc o "uznanie" jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu swojej skargi skarżący szczegółowo opisał przebieg prowadzonych w jego sprawie postępowań podatkowych i sądowych, przedstawił okoliczności określenia mu w drodze decyzji zobowiązania podatkowego, okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz argumentację, która - jego zdaniem - przemawia za jej umorzeniem. Skarżący wskazał, iż przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa umożliwia umorzenie zaległości podatkowej w przypadku wystąpienia co najmniej jednej z ustawowych przesłanek (ważny interes podatnika, interes publiczny). Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe obu instancji uznały spełnienie w sprawie ważnego interesu podatnika, jednak wniosek nie został rozpatrzony pozytywnie. Skarżący uważa, iż w sprawie zostały spełnione obie przesłanki, co w kontekście przekonania skarżącego o niezawinionych przez niego okolicznościach powstania zaległości podatkowej, skutkować winno jej umorzeniem. Strona skarżąca nie zgodziła się z argumentacją kwestionowanej decyzji, podnosząc, że: - zaległość podatkowa nie powstała w wyniku nierzetelności, czy zamierzonego, niezgodnego z prawem działania, lecz jest rezultatem działania w zaufaniu do organów państwa, odpowiedzialnych za treści zawarte w formularzu urzędowym, przygotowanie i wdrożenie tzw. projektu jednego okienka, - sprawa wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie została rozpatrzona rzetelnie i sprawiedliwie (organy podatkowe obu instancji muszą stosować się do interpretacji nadrzędnego względem nich Ministerstwa Finansów), a postępowanie w tej sprawie było długotrwałe, - odmowa przeprowadzenia dowodów zawartych we wniosku umorzeniowym oraz odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej skutkowały pozbawieniem skarżącego możliwości rzetelnego przedstawienia faktycznych powodów powstania zaległości podatkowej, w rezultacie okoliczności te zostały błędnie ocenione - niezasadnie uznano, iż podatnik nie dopełnił wszystkich formalności związanych z opodatkowaniem na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, - w toku prowadzenia działalności skarżący wpłacał terminowo znaczne kwoty z tytułu podatków zasilających budżet państwa, regulował również zobowiązania wobec ZUS, co świadczy o spełnieniu przesłanki interesu publicznego w ujęciu fiskalnym, - argumentacja wskazująca, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku będzie skutkowało utratą wpływów budżetowych jest krótkowzroczna, nie uwzględnia z jednej strony możliwości wznowienia działalności (uzyskania wsparcia w postaci dotacji, generowania wpływów budżetowych), a z drugiej skutków załamania sytuacji życiowej podatnika w wyniku prowadzonej egzekucji (koszty świadczeń społecznych, bezdomność), - nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż działalność ta do końca 2009 r. zapewniała podatnikowi środki utrzymania i umożliwiała terminowe regulowanie podatków, - winą za likwidację firmy skarżącego oraz pozbawienie go środków do życia obarczyć należy urząd odpowiedzialny za "stronę podatkową we wniosku EDG-1", - przy rozpatrywaniu sprawy pominięto ustne motywy wyroku sądowego, z którego zdaniem podatnika wynika jego pokrzywdzenie, uzasadniające umorzenie zadłużenia podatkowego; w sprawie nie zastosowano zasady, iż niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatników, - likwidacja prowadzonej działalności gospodarczej nie była suwerenną decyzją podatnika, została wymuszona działaniami organu egzekucyjnego (zajęcie konta bankowego), w wyniku których skarżący pozbawiony został wiarygodności w oczach kontrahentów, utracił zdolność kredytową oraz możliwość prowadzenia firmy z wykorzystaniem konta bankowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. Helsińska Fundacja Praw Człowieka na podstawie art. 33 § 2 w związku z art. 25 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgłosiła swój udział do sprawy w charakterze uczestnika postępowania, podnosząc, że w sprawie pojawiają się istotne zagadnienia z zakresu ochrony praw człowieka, a ochrona praw i wolności człowieka jest statutowym celem Fundacji. W piśmie z dnia 29 grudnia 2015 r., które wpłynęło do WSA w Łodzi w dniu 27 stycznia 2016 r., pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu tytułem uzupełnienia skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W odpowiedzi na powyższe pismo strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złożył pismo z dnia 8 lutego 2016 r., w którym odniósł się do stanowiska pełnomocnika skarżącego. Pismem z dnia 8 lutego 2016 r. Helsińska Fundacja Praw Człowieka przedstawiła szczegółowo swoje stanowisko w sprawie zwracając uwagę na zagadnienia : zasady prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do stanowionego prawa i organów władzy, granic dyskrecjonalności organów władzy publicznej i interpretacji przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 11 lutego 2015 r. Rzecznik Prawa Obywatelskich zgłosił swój udział w sprawie na podstawie art. 8 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przedstawił swoje stanowisko, dostrzegając w zaskarżonej decyzji naruszenie prawa skutkujące negatywnie w sferze praw i wolności obywatelskich skarżącego. W konkluzji Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. Sąd dopuścił do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania Helsińską Fundację Praw Człowieka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z tym do ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej ma zastosowanie przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), bez zastrzeżenia wynikającego z art. 67b tej ustawy (dla podatników prowadzących działalność gospodarczą). Zgodnie z ww. przepisem (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych – "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygaszania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Nie można też zapominać, iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Uznaniowy charakter decyzji nie powoduje jednak, że ma być ona całkowicie dowolna. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. akt II FSK 2013/11 dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Każdorazowo, odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi - przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia - wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków. Wyważenie, to w gruncie rzeczy wykazanie, które z wyżej wskazanych zasad mogą mieć pierwszeństwo przed ważnym interesem podatnika albo w ramach interesu publicznego, które z nich warstwie aksjologicznej są "ważniejsze". Zatem negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Sąd aprobuje przy tym pogląd organu, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jednakże, w ocenie Sądu, ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W niniejszej sprawie organy obu instancji stwierdziły, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, uznały jednak, że mają możliwość nieuwzględnienia wniosku skarżącego z uwagi na to, że sprzeciwia się temu interes publiczny. W ocenie Sądu, stanowisko organów podjęte w ramach uznania administracyjnego, nie zostało przekonująco uzasadnione. Skarżący słusznie zwraca uwagę na to, że organy przede wszystkim akcentują brak zaistnienia interesu publicznego. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wskazując na dwie przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, nie wymaga ich łącznego spełnienia. Podnieść należy, że zakres sprawowanej przez Sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak określonym zakresie, Sąd stwierdza, że o ile organy obu instancji w sposób należyty dokonały zarówno ustaleń faktycznych, jak i oceny przesłanki ważnego interesu podatnika, to zabrakło w zaskarżonej decyzji należytego rozważenia drugiej przesłanki udzielenia ulgi, tj. przesłanki interesu publicznego, czym naruszono przepisy art. 121, 122 i 187 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu, przesłankę interesu publicznego należy analizować wielopłaszczyznowo, w szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji, nie można utożsamiać go wyłącznie z interesem fiskalnym Państwa. Interes publiczny powinien uwzględniać także potencjalne wydatki, np. w dziedzinie pomocy społecznej, które mogą być ponoszone przez Państwo w razie nieuwzględnienia ulgi. W okolicznościach niniejszej sprawy organ nie zbadał, czy na skutek dochodzenia zaległości podatkowych od skarżącego, Państwo w efekcie nie poniesie większych kosztów niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. DIS w Ł. wyraźnie odwołał się do interesu budżetu państwa, który wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach, wskazując, że dzięki powszechności opodatkowania zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu państwa. Jednocześnie ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że skarżący aktualnie nie korzysta z pomocy finansowej państwa (str. 9-10 zaskarżonej decyzji). Organ nie zbadał zatem, czy na skutek odmowy udzielenia ulgi Państwo nie poniesie większych kosztów niż w przypadku umorzenia zaległości. Przy bardzo niskich dochodach, uzyskiwanych jedynie przez żonę skarżącego, które nie pokrywają bieżących kosztów utrzymania, zapłata podatku może pozbawić rodzinę środków niezbędnych do minimum egzystencji, co może skutkować sięgnięciem po pomoc Państwa. Zważyć również należy, że skarżący posiada zaległość w opłatach mieszkaniowych. Ponadto, stwierdzenie organu, że skarżący nie wykazał, iż aktualnie korzysta z pomocy finansowej państwa (dodatek mieszkaniowy otrzymywany był do kwietnia 2013 r.) nie jest wystarczającą przesłanką do odmowy udzielenia ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przy ocenie przesłanki interesu publicznego, nie uwzględnił również szczególnych okoliczności powstania zaległości podatkowej obciążającej skarżącego. Oczywistym jest, że postępowanie dotyczące udzielania ulgi podatkowej nie może zmierzać do kwestionowania poprawności postępowania wymiarowego i w konsekwencji podważenia prawomocnych wyroków sądowych. Podnieść jednak należy, że kwestię przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych należy rozpatrywać z uwzględnieniem przyczyn ich powstania. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przy ocenie przesłanki interesu publicznego w zasadzie zmarginalizował okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. Organ skoncentrował się na wykazaniu, że skoro sądy administracyjne nie podzieliły zarzutów skarżącego i uznały za prawidłowe rozstrzygnięcia co do wymiaru podatku, to nie ma podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącego, że działał w dobrej wierze, tj. w przekonaniu, że rubryka 26 pkt 3 formularza EDG-1 oznaczała wybór opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Sądu, właśnie w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej organ powinien wziąć pod uwagę okoliczność, że fakt powstania zobowiązania nie wynikał z celowego działania skarżącego nakierowanego na uniknięcie opodatkowania (skarżący w toku prowadzenia działalności gospodarczej na bieżąco regulował zobowiązania podatkowe), a także powinien zbadać, czy treść redakcyjna formularza EDG-1 mogła przyczynić się do powstania zaległości podatkowej. Organ odwoławczy błędnie uznał, że ww. okoliczności pozostają bez znaczenia dla sprawy o umorzenie zaległości podatkowej Stwierdzić też należy, że zasady demokratycznego państwa prawa stoją w opozycji do przerzucania na podatnika uchybień popełnionych zarówno przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Zdaniem Sądu, podatnik nie powinien ponosić finansowych konsekwencji związanych z niewłaściwą - w ocenie organu podatkowego - interpretacją instrukcji do formularza EDG-1. W opinii Sądu, okoliczności powstania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie powinny zostać wnikliwie zbadane przy ocenie przesłanki interesu publicznego i w tej sprawie mogą świadczyć na korzyść skarżącego, bowiem jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach, powstanie zaległości nie wynikało z celowego działania podatnika nakierowanego na unikanie opodatkowania. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy naruszyły w niniejszej sprawie zarówno przepis prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak i ww. przepisy prawa procesowego. Rozpoznając ponownie wniosek podatnika, organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowej oceny, czy wobec zaistnienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika), sytuacja życiowa podatnika uprawnia go do udzielenia wnioskowanej ulgi oraz czy szeroko rozumiany interes publiczny, o czym mowa we wcześniejszych rozważaniach, również przemawia za udzieleniem ulgi. Końcowo podnieść należy, że wniosek dowodowy złożony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego i dotyczący dopuszczenia dowodu z dokumentów na okoliczność aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego nie mógł zostać uwzględniony, gdyż dowody te pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, Sąd ocenia bowiem legalność zaskarżonej decyzji na datę jej wydania, co powoduje, że aktualna sytuacja skarżącego nie ma znaczenia dla tej oceny. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348). P.C.